| Autor:
Dr. CP y LE Aarón Gleizer (*) |
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Presidente de la Comisión de Actuación Profesional en Cooperativas
y Otras Entidades sin Fines de Lucro |
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| Las
cooperativas requieren el dictado de normas contables
particulares que reconozcan y respeten su naturaleza
como entidades promotoras del progreso y la
transformación económica y social. |
Con
su presencia más que secular en la sociedad
argentina, las cooperativas actúan como promotoras
del crecimiento económico con equidad y transformación
social.
La reforma del Código de Comercio de 1889 introdujo
la forma cooperativa a través de los artículos 392,
393 y 394, sin otorgarle aún un marco jurídico autónomo.
Esto se produjo recién en 1926, a través de la Ley
11.388 (Primera Ley de Cooperativas), sustituida en
1973 por la actualmente vigente Ley 20.337.
Según el art. 2º de esta última "las
cooperativas son entidades fundadas en el esfuerzo
propio y la ayuda mutua para organizar y prestar
servicios, que reúnen los siguientes caracteres:
1º.
Tienen
capital variable y duración ilimitada (las
sociedades de capital tienen capital determinado y
duración limitada).
2º.
No
ponen límite estatutario al número de asociados ni
al capital (las sociedades de capital tienen
accionistas y capital determinado).
3º.
Conceden
un solo voto a cada asociado, cualquiera sea el número
de sus cuotas sociales y no otorgan ventaja ni
privilegio alguno a los iniciadores, fundadores y
consejeros, ni preferencia a parte alguna del capital (en
las sociedades de capital la cantidad de votos suele
ser proporcional a la tenencia accionaria y se admite
la categoría de acciones privilegiadas).
4º.
Reconocen
un interés limitado a las cuotas sociales, si el
estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna
retribución del capital (cláusula no usual
en las sociedades de capital).
5º.
Cuentan con un número mínimo de diez asociados,
salvo las excepciones que expresamente admitiera la
autoridad de aplicación y lo previsto para las
cooperativas de grado superior (las sociedades
de capital pueden constituirse con menor cantidad de
socios).
6º. Distribuyen
los excedentes en proporción al uso de los servicios
sociales, de conformidad con las disposiciones de esta
ley, sin perjuicio de lo establecido en el artículo
42 para las cooperativas o secciones de crédito (las
sociedades de capital distribuyen usualmente los
dividendos en proporción al capital integrado).
7º.
No tienen como fin principal ni accesorio la
propaganda de ideas políticas, religiosas, de
nacionalidad, región o raza, ni imponen condiciones
de admisión vinculadas con ellas (la concepción
pluralista es ajena a los propósitos lucrativos de
las sociedades de capital).
8º.
Fomentan
la educación cooperativa (las sociedades de
capital tienen como objetivo exclusivo el lucro).
9º.
Prevén
la integración cooperativa (concepto
diametralmente opuesto a la concentración que
caracteriza a las sociedades de capital).
10.
Prestan
servicios a sus asociados y a no asociados en las
condiciones que para este último caso establezca la
autoridad de aplicación y con sujeción a lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 42
(las sociedades de capital prestan servicios a
clientes).
11.
Limitan la responsabilidad de los asociados al monto
de las cuotas sociales suscriptas (único
punto que guarda cierta semejanza con lo regulado para
las sociedades de capital).
12.
Establecen la irrepartibilidad de las reservas
sociales y el destino desinteresado del sobrante
patrimonial en caso de liquidación (en las
sociedades de capital, en caso de liquidación las
reservas son reintegradas a los socios a prorrata de
su tenencia accionaria).
Son sujetos de derecho con el alcance fijado en esta
ley."
Cabe
acotar, por otra parte, que el artículo 42 de la
misma ley establece como criterio general para la
distribución de los excedentes repartibles el grado
de utilización de los servicios sociales por parte de
cada asociado.
En cuanto a los excedentes provenientes de la prestación
de servicios a no asociados, como así también los
derivados de operaciones ajenas a la gestión
ordinaria, no son repartibles y deben ser destinados a
un fondo especial de reserva, que nunca será
reintegrado a los asociados, ni aún en el supuesto de
liquidación de la entidad.
El reconocimiento de los caracteres propios de la
Cooperación alcanza su máxima expresión jurídica
con la noción del acto cooperativo, introducida en
1954 por ANTONIO SALINAS PUENTE (1),
refirmada en la "Carta de Mérida" que
aprobara el Primer Congreso Continental de Derecho
Cooperativo celebrado en Mérida, Venezuela, en 1969 (2),
normativamente consagrada por la Ley 5764 de Brasil
(1971), según la cual "el acto cooperativo no
implica operación de mercado ni contrato de compra y
venta de productos o mercaderías"
(3),
y recogido en nuestro país a través del artículo 4º
de la Ley 20.337.
La figura del acto cooperativo otorga un marco jurídico
adecuado a la función de transformación social de
las cooperativas, que no ha encontrado aún su
correlato en las normas que regulan la exposición de
los estados contables de estas entidades, ya que al
carecer hasta el momento de un marco normativo específico,
aquellos deben ser elaborados con sujeción a las
pautas establecidas para los entes lucrativos, en
abierta contradicción con su naturaleza
sustancialmente distinta.
En materia económica, podemos considerar como un
primer avance profesional en el tema, la oportuna
publicación del Informe Nº 6 de la Federación
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
El Informe analiza efectos macroeconómicos del
cooperativismo en los campos de distribución del
ingreso y del perfeccionamiento de los mercados,
desagregando este último en los efectos "escala
cooperativa" y "dinámica cooperativa",
y señalando además, como efectos extraeconómicos,
la extensión del nivel cultural general, la educación
hacia el comportamiento democrático y participativo,
el mejoramiento en el nivel de información y el
cambio en el comportamiento de los asociados llevándolos
hacia una actitud grupal (4).
Concluye el Informe sosteniendo que "no podemos
olvidar estas simples reflexiones ni podemos
inculcarle espíritu cooperativo al hombre de hoy con
elegante retórica, pidiéndole que renuncie a su
interés personal solo porque así brindará
beneficios a la comunidad. Debemos forjarle espíritu
cooperativo demostrándole que, por medio de la
cooperación, él podrá firmemente perseguir el logro
de su interés, y que haciéndolo beneficiará también
a los otros hombres" (5).
Creemos que el Informe Nº 6 abre una senda para el
reconocimiento profesional de los rasgos propios de la
naturaleza cooperativa y del aporte de estas entidades
al campo de la Economía Social.
Las cooperativas carecen aún de un marco normativo
específico para la exposición de sus estados
contables, porque la Resolución Técnica Nº 11 de la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de
Ciencias Económicas, que regula la presentación de
los estados contables de los entes sin fines de lucro,
y su ampliatoria la Resolución Técnica Nº 19,
excluyen expresamente a las cooperativas de su ámbito
de aplicación.
Según la Resolución Técnica Nº 11 (texto
actualizado hasta la R.T. 19 inclusive), la Junta
Directiva de la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas resuelve
"aprobar las Normas Particulares de Exposición
Contable para Entes sin fines de lucro"
(6),
según la cual "los entes cooperativos no están
alcanzados por esta norma" (7),
aún cuando reconoce que "la acotación de los
entes que están alcanzados por la norma también
puede considerarse de problemática definición en
forma taxativa. Cabe destacar que la consideración de
'entes sin fines de lucro' está directamente
relacionada con el 'destino final de los excedentes o
disminuciones patrimoniales (resultados)' el que debería
mantenerse en el patrimonio sin un retiro o reembolso
a terceros de dichas diferencias. El objeto principal
o la figura que adopte una organización sin fines de
lucro no debe condicionar el uso de las normativas del
modelo de la presente"
(8).
Vemos entonces que las demás entidades integrantes de
la Economía Social (asociaciones mutuales,
asociaciones civiles y fundaciones) cuentan con normas
contables específicas, pero las cooperativas deben
exponer todavía sus estados contables con arreglo a
normas profesionales diseñadas para las empresas
lucrativas
(9),
con lo cual en este aspecto las normas contables
aparecen retrasadas en comparación con el desarrollo
alcanzado por el Derecho Cooperativo.
Aquella exclusión podría explicarse porque en las
otras entidades sin fines de lucro los asociados
carecen de todo derecho patrimonial sobre el capital y
ellas no efectúan ningún tipo de distribución entre
sus asociados.
En las cooperativas, en cambio, el capital está
constituido por cuotas sociales indivisibles de igual
valor, cuya titularidad corresponde a los asociados
que las integraron. Pero a su vez la propiedad de las
cuotas sociales cooperativas difiere sustancialmente,
por su naturaleza y objetivos, de la tenencia de
acciones en las sociedades de capital.
Las cooperativas distribuyen los excedentes
repartibles entre los asociados, en proporción al uso
que cada uno de ellos haya hecho de los servicios
sociales, como ajuste del precio provisoriamente
abonado al tiempo de utilizar esos servicios. Este
retorno difiere esencialmente del dividendo que
percibe el accionista en las sociedades de capital.
No resultan aplicables en las cooperativas criterios
fundados en la rentabilidad económica esperada, ya
que por definición y por los principios rectores de
su comportamiento institucional ellas tienen como
objetivo principal la prestación de servicios a los
asociados. No persiguen propósitos de lucro, si bien
los ingresos que perciben por esa prestación deben
ser suficientes para cubrir sus costos.
No es aplicable a las cooperativas el concepto de
ganancia. Ellas no lucran ni pueden lucrar, porque están
jurídicamente imposibilitadas para ello.
Por lo tanto, no resulta procedente mensurar la
expectativa de ganancia en las cooperativas, porque no
tienen ni pueden tener expectativas de este tipo. La
expectativa sustancial de los asociados es la de
recibir servicios adecuados provistos con costos
razonables, y por ende, cualquier criterio de valuación
debería partir de la medición ex ante de la estimación
de recibir tales servicios, en tanto que la medición
ex post debería mensurar si tales expectativas han
quedado razonablemente cubiertas.
Del mismo modo, en las cooperativas no existe ni puede
existir un valor empresario de venta. Las cooperativas
no se compran ni se venden; los asociados solo aspiran
a recibir servicios adecuados con costos razonables, y
cuando por cualquier circunstancia un asociado deja de
estar interesado en la utilización de los servicios
cooperativos, tiene la opción de retirarse de la
entidad y obtener el reembolso de las cuotas sociales
integradas por su valor nominal, deducida la parte
proporcional de las pérdidas que debiera soportar.
Por lo expuesto, la nuda propiedad cooperativa difiere
sustancialmente de la nuda propiedad lucrativa, y el
usufructo cooperativo difiere totalmente del usufructo
lucrativo, que mide la aptitud del ente para generar
ganancias, lo que constituye el objeto sustancial de
su naturaleza y actividad.
En las cooperativas, el usufructo se expresa en la
prestación de servicios eficientes al mínimo costo
social. Las diferencias entre uno y otro son
abismales, por lo cual resulta totalmente impropio
aplicar el mismo criterio en uno y otro caso.
Correlativamente, la nuda propiedad cooperativa
constituye para cada asociado el aporte de cuotas
sociales indispensable para posibilitar la prestación
de los servicios sociales, mientras que en las
sociedades de capital la nuda propiedad, expresada a
través de la tenencia de acciones, representa el
aporte material indispensable para obtener un lucro.
De todo ello resulta la sustancial diferencia
existente entre una y otra forma de nuda propiedad, y
la consiguiente imposibilidad de aplicar el mismo
criterio en uno u otro caso.
En nuestra opinión, se requieren procedimientos específicos
para cuantificar y exponer la actividad de profunda
transformación económica y social que cumplen las
cooperativas, teniendo en cuenta el doble carácter, a
la vez empresario e institucional, de estas entidades.
Estimamos que una actividad movida por objetivos tan
definidos, no puede ser englobada en forma promiscua
con la que desarrollan los entes lucrativos.
Detrás del tema de las normas contables propias para
las cooperativas, subyacen varias cuestiones
complejas, algunas de ellas de directa implicancia
profesional, tales como el alcance de las facultades
de regulación y fiscalización que la Ley 20.337
atribuye a la autoridad nacional de aplicación y a
los órganos locales competentes, en relación con la
actividad del auditor externo de las entidades y la
necesidad de compatibilizar en ellas las funciones y
responsabilidades entre el síndico no profesional y
el auditor externo.
Desde una perspectiva más general, la existencia de
un marco normativo contable específico para las
cooperativas reforzaría la posibilidad de resistir
las preocupantes presiones globalizadoras provenientes
de algunos organismos como el International Accounting
Standards Board (IASB), que a través de la NIC 32
pretende negar la existencia del capital cooperativo
sobre la base de su hipotética reembolsabilidad total
o, en otro orden de cosas, clausurar los modos
tradicionales de integración cooperativa, imponiendo
con exclusividad el procedimiento de las fusiones y
adquisiciones capitalistas.
Las graves consecuencias que la aplicación de estas
normas internacionales acarrearía a las cooperativas,
serán objeto de análisis particularizado en su
oportunidad. |
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Bibliografía
(1) Cfr. ALTHAUS, Alfredo A.,
"Tratado de Derecho Cooperativo", ed. Zeus,
Rosario, 1974, pág. 199.
(2) Ibid.
(3) Ibid.
(4) Cfr. Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas,
Informe Nº 6, Area Economía, "Análisis económico
del cooperativismo", autor Rubén Ascúa, marzo
1989.
(5) Ibid.
(6) Cfr. Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, R.T.
11, Primera parte.
(7) Cfr. Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, R.T.
11, Segunda parte.
(8) Ibid.
(9) Ibid.
Nota: Publicado en Revista del Instituto de la
Cooperación (IDELCOOP), Nº 160, pág. 58.
(*) Contador Público. Licenciado en
Economía. Asesor Normativo IMFC. Presidente de la
Comisión de Actuación Profesional en Cooperativas y
otras entidades sin fines de lucro (CPCECABA). |
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