Autor:
Dr. CP Oscar Piccinelli |
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1.
Aspectos de la Seguridad Social
1. 1.
Conceptos Generales Aplicables: (según la ley 24.241
y criterios emanados del Dictamen (Dirección de
Coordinación Operativa-DGI) 34/96)
•
Como regla general, los directores o administradores de sociedades de cualquier tipo, deben contribuir obligatoriamente al régimen de trabajadores autónomos, sean o no socios, perciban o no retribuciones, mantengan o no una relación laboral de subordinación con la sociedad. |
|
•
Los directores de S.A. o administradores de SRL (socios o no) deben ser
afiliados autónomos obligados y cuando perciban remuneraciones en la sociedad por el desempeño de tareas de carácter permanente, pueden adherir también como dependientes –sin perjuicio de su obligación como autónomos- pudiendo en este caso, optar ante la sociedad por ingresar las cotizaciones al sistema laboral dependiente- si así lo desean. |
|
•
Los socios (excepto aquellos con
responsabilidad solidaria y/o
administradores) serán afiliados
obligados
al régimen de
relación de
dependencia
cuando su participación en el capital sea
inferior al porcentual que resulte de
dividir el número 100 (cien) por el número
total de socios, cuando trabajen en la
empresa y siempre que perciban retribución.
Se entenderá que el socio percibe
retribución en la medida del excedente de su
retribución respecto de la participación que
le corresponde en las utilidades (ley 24.241
art. 2° inc. d) punto 2) |
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•
Los socios no gerentes o accionistas no
directores, o los socios comanditarios o
cuando exista más de un socio comanditado en
sociedades en comandita, que trabajen en la
empresa y perciban retribución, resultan
autónomos obligados
cuando su participación sea igual o superior
al porcentual que resulte de dividir el
número 100 (cien) por el número total de
socios. |
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•
Los socios de sociedades de cualquier tipo
que trabajen en la sociedad, y que se
encuentren obligados a aportar como
autónomos (socios mayoritarios, socios
administradores, socios de sociedades de
familia, socios solidarios) adicionalmente
puede optar por incorporarse al régimen de
relación de dependencia. |
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•
Los socios que no sean administradores (o
con responsabilidad solidaria) y que no
trabajen en la sociedad y/o perciban
retribución, se consideran
rentistas
y podrán adherir como
autónomos voluntarios. |
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•
Cualquiera sea el tipo de sociedad, cuando
la totalidad de los socios estén ligados por
un vínculo de parentesco de hasta el segundo
grado de consanguinidad o afinidad, todos
serán
autónomos obligados
cuando trabajen en la empresa. |
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•
Jurisprudencia
de la CAM. FED. de la S.S.:
|
•
La CFSS ha interpretado que la
obligatoriedad de afiliación al
régimen de autónomos de un socio
gerente designado en el contrato,
corresponde siempre que no se
configure en forma evidente una
relación de dependencia con la
sociedad. En este caso se trataba de
un socio gerente con participación
minoritaria que se desempeñaba en
subordinación de la sociedad y
efectuaba cotizaciones al régimen de
relación de dependencia (“Bertero,
Daniel Alberto c/DGI”- 30-04-2001). |
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•
Del mismo modo no debía contribuir
como autónomo obligada una persona
designada como socio gerente de una
SRL cuando su designación fue
solamente formal y no había
realizado ninguna tarea de
administración o dirección para la
sociedad ((“Gianfelici de Bergagna
Delia Luisa c/ AFIP” -07/09/2001 y
en el mismo sentido “Favaro de
Calvigioni, Inés – 19/10/2004). |
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1. 2. Tratamiento en particular según el tipo social o entidad (conforme ley 24.241 y Dictamen (D.C.O.) 34/96):
•
Sociedad civil (incluye asociaciones y
fundaciones)
-
Con
fines de lucro: los administradores son
autónomos obligados aunque no perciban
retribuciones.
-
Sin
fines de lucro: los administradores son
autónomos obligados sólo si perciben
retribución. |
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•
Sociedades colectivas, irregulares o de
hecho
-
Los
socios siempre
ejercen la conducción (responsabilidad
solidaria e ilimitada). Son autónomos
obligados. |
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•
Sociedad de capital e industria
- Socios
capitalistas:
idem socios colectivos.
- Socios
industriales:
según participación en las ganancias:
•
Igual
o mayor al promedio (*):
autónomos obligados
•
Menor
al promedio (*):
dependientes obligados –si
reciben retribución.
•
(*)
Promedio: porcentual
que resulte de dividir del número
100 por el total de socios |
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•
Sociedad en comandita simple o por acciones
-
Socio
comanditado único: autónomo
obligado
- Socios
comanditados varios: según
participación en el capital comanditado.
•
Igual
o mayor al promedio: autónomo
obligado
•
Menor
al promedio: dependiente obligado
–si reciben retribución. |
•
Socios
comanditarios (accionarios): según
participación en el capital comanditario.
•
Igual
o mayor al promedio: autónomo
obligado
•
Menor
al promedio: dependiente obligado
–si perciben retribución. |
|
|
•
Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL)
-
Gerentes
(socios o no):
autónomos obligados. Si adicionalmente
perciben retribución por tareas
técnico-administrativas de carácter
permanente, pueden adherir voluntariamente
como dependientes, sin perjuicio de su
obligación como autónomos.
- Socios
no gerentes:
•
Mayoritarios:
autónomos obligados si trabajan
y/o perciben retribuciones.
•
Minoritarios:
dependientes obligados si trabajan
y/o perciben retribuciones.
•
Socios
que no trabajan ni perciben
retribuciones:
son rentistas y pueden adherir
como autónomos voluntarios. |
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•
Sociedades anónimas (S.A.)
-
Directores
(accionistas o no):
autónomos obligados. Si perciben retribución
por tareas técnico-administrativas, pueden
adherir voluntariamente como dependientes,
sin perjuicio de su obligación como autónomos.
- Accionistas
no directores:
•
Mayoritarios:
autónomos obligados si trabajan y/o
perciben retribuciones.
•
Minoritarios:
dependientes obligados si trabajan
y/o perciben retribuciones.
•
Accionistas
que no trabajan ni perciben
retribuciones:
son rentistas y pueden adherir como
autónomos voluntarios. |
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•
Uniones
Transitorias de Empresas
• Representante Persona Física:
aporta como autónomo
•
Representante Persona Jurídica:
los administradores deberán aportar como
autónomos. |
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•
Cooperativas
•
Miembros Consejo Administración: autónomos
obligados sólo si perciben retribución por
sus funciones. Si no perciben retribución
pueden ser autónomos voluntarios.
•
Socios de Cooperativas de Trabajo (de
naturaleza genuina): son autónomos porque
la calidad de asociado excluye la de
trabajador dependiente. |
1.3.
Aportes al régimen de trabajadores autónomos(s/Decreto 1866/2006):
•
Conforme el régimen del decreto N° 1866/2006
vigente a partir del 01/03/2007 las personas
físicas que realicen la dirección,
administración o conducción de sociedades
comerciales o civiles, regulares o
irregulares y socios de sociedades de
cualquier tipo, a los fines de determinar
sus obligaciones como trabajador autónomo,
se los encuadra por su actividad en la Tabla
I que incorpora el citado decreto y la
categoría mínima de revista se fija en
función de los ingresos brutos obtenidos por
cualquier concepto, en retribución de la
mencionada actividad por el último año
calendario. |
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•
Cuando el director, administrador o socio
realice actividades comprendidas en más de
una Tabla se encuadrarán en la Tabla de la o
las actividades por las que obtuviera
mayores ingresos brutos anuales y en la
categoría de esa Tabla que corresponda a la
suma de la totalidad de los ingresos brutos
anuales obtenidos por todas las actividades
desarrolladas, cualquiera sea la Tabla a la
que pertenezcan. Si el Director percibe
simultáneamente retribuciones por tareas
permanentes en relación de dependencia,
dichos ingresos no se tendrán en cuenta para
la categorización.
Encuadrando en la Tabla I, el aporte se
determina como sigue:
|
Ingresos brutos del último año |
Categoría |
Aporte mensual (1) |
|
Menores o iguales a $ 15.000 (2)
|
III |
$ 532,14 |
|
|
|
Entre $ 15.001 y $ 30.000 |
IV |
$
851,42 |
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|
Mayores a $ 30.000 |
V |
$
1.170,70 |
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(1) Valores vigentes desde 09/2011 (según RG 3189)
(2) En el caso de directores o administradores que no obtengan ingreso alguno por la actividad, deberán encuadrarse en la Categoría III y tributar el aporte correspondiente. |
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•
Será voluntaria la afiliación al régimen de
autónomos en los siguiente casos:
-Miembros
de consejos de administración de
cooperativas que no perciban retribución
alguna por esas funciones,
-Socios
no gerentes de sociedades de responsabilidad
limitada.
-Socios
minoritarios de cualquier sociedad, que
realicen en la misma sociedad actividades
especialmente remuneradas que configuren una
relación de dependencia. |
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•
Recordamos que la actividad de director o
administrador de sociedades tributa al
régimen de autónomos exclusivamente bajo el
régimen general de autónomos del decreto
1866/2006 en tanto la actividad se encuentra
excluida del Régimen Simplificado o
“Monotributo” (Decreto Nro. 1/2010 ,
artículo 4°) |
|
•
Régimen de imputación de aportes del ejercicio anterior a la cancelación de los aportes del período siguiente.
Los trabajadores autónomos que desarrollen
algunas de las actividades previstas en el
Artículo 2º, inciso b) de la Ley Nº 24.241 y
sus modificaciones, que como consecuencia de
las mismas perciban ingresos brutos anuales
inferiores al equivalentes a $ 5.986,51 -conf.
Art. 2 inc a) de la RG (AFIP) 3189 (B.O.
28/09/2011)-, podrán, mediante la
presentación de una declaración jurada,
solicitar la imputación del crédito
proveniente de los aportes ingresados
durante el ejercicio anual precedente,
aplicándolo al ejercicio siguiente. Ello sin
perjuicio del derecho de aportar
voluntariamente por su categoría de revista
si así lo desearan, y de sus obligaciones
formales.
Conforme al art. 19 de la RG (AFIP) N° 2217
, la solicitud de imputación de crédito
deberá formalizarse en oportunidad de la
recategorización anual. Asimismo, si en el
ejercicio en el cual se efectúa la
mencionada solicitud y en los posteriores,
se diera nuevamente la condición referida
respecto de los ingresos anuales, el
trabajador autónomo podrá continuar
imputando los aludidos aportes ingresados a
la cancelación de las obligaciones que se
devenguen durante el ejercicio anual
inmediato siguiente.
A fin de efectuar la transferencia de
aportes a través de Internet, los
trabajadores autónomos deberán ingresar en
la página Web de este Organismo, con su CUIT
y Clave Fiscal, al servicio denominado
“Sistema Registral”, y dentro de la opción
“Registro Tributario”, seleccionar
“Administración de Características y
Registros Especiales”; a fin de agregar la
caracterización “90 – Transferencia de
Aportes – Decreto 1866/2006”. El periodo de
aportes que se traslada corresponde al
ejercicio anual precedente a la
recategorización, es decir, de Junio a Mayo
(conforme Comisión de Enlace FACPCE/FAGCE/CGCE
– AFIP, reunión del 6/10/2011). Al respecto
recordamos que
la
RG
(AFIP) N° 2217
en el art. 24
fija la
recategorización anual de los autónomos
durante el
mes de junio de cada año.
Advertimos que no serán considerados a
ninguno de los efectos establecidos por la
Ley Nº 24.241 y sus modificaciones, en
materia de prestaciones, los períodos sobre
los que, de acuerdo con el procedimiento
establecido en este punto, no corresponda
ingresar aportes y respecto de los cuales se
solicite su imputación a un ejercicio
futuro. En tal situación el aportante pierde su regularidad como aportante al
sistema, ello implica que de suceder algún
tipo de accidente el trabajador autónomo no
generaría pensión por invalidez y/o muerte.
Asimismo los períodos en que se opte por
compensar no serán considerados como años de
servicio a los fines de obtener el beneficio
jubilatorio. |
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1.4.
Afiliación voluntaria del Director (SA) o Gerente (SRL) al régimen de relación de dependencia
•
Los directores o socios administradores son
autónomos obligados, en razón de su cargo, y
con independencia que perciban o no una
retribución. |
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•
En el caso que perciban remuneraciones en la
sociedad por el desempeño de tareas técnico
administrativas de carácter permanente que
configuren relación de dependencia,
pueden optar
por contribuir al Sistema Integrado
Previsional Argentino (SIPA) como empleados
en relación de dependencia, sin perjuicio de
que deben seguir cumpliendo con su aporte
obligatorio como trabajadores autónomos.
Esta opción se materializará mediante
notificación a la sociedad en forma
fehaciente (Dict. (DGI-DLTRSS) 993/97), y
obliga a su empleador que debe afrontar las
contribuciones pertinentes, pues la ley no
le otorga la facultad de oponerse. |
|
•
Cuando los accionistas sean los mismos
directores de la sociedad, tanto la
jurisprudencia laboral como la comercial,
han interpretado que en principio no se
perfecciona la relación de dependencia en el
ámbito laboral dado que no puede existir
subordinación técnica y/o jurídica. No
obstante esto, la modalidad que introdujo
la ley 24.241 es la de no incursionar en
aspectos relativos a la ley laboral
admitiendo a los fines del régimen de
recursos de la seguridad social, la relación
de dependencia por el ejercicio de
actividades especialmente remuneradas. Ello
–insistimos- sin perjuicio de la obligación
de contribuir al régimen de autónomos. |
|
•
Ejercida la opción por parte del Director,
socio gerente o administrador, deben
integrarse –conforme Dictamen (DLTRSS)
2835/98-, la
totalidad
de los
aportes
(a cargo del Director) y
contribuciones
(a cargo de la sociedad) que componen la
C.U.S.S. (Contribución Única de la Seguridad
Social) esto es:
|
•
Régimen Nacional de Jubilaciones
y Pensiones (actual SIPA) |
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•
Fondo Nacional de Empleo (FNE) |
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•
Instituto Nacional de
Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados
(INSSJP) |
|
•
Régimen de
Asignaciones
Familiares |
|
•
Régimen Nacional
de
Obras Sociales (RNOS) |
|
•
Sistema
Nacional de
Seguro de
Salud (SNSS) |
|
|
•
Asimismo deben ingresarse, se haya ejercido
o no la opción, las cotizaciones con destino
al Seguro de Riesgos de Trabajo (ART ley
24.557) |
|
Situación del Director que prestando servicios remunerados en la sociedad, quiere optar por adherir a la Obra Social por el régimen de la ley 23.660 no ingresando el resto de los aportes y contribuciones al sistema: |
|
•
Hemos expresado que de acuerdo con la
normativa vigente y las interpretaciones
administrativas de la AFIP, el director que
se incorpora voluntariamente al sistema de
seguridad social por sus tareas remuneradas
en la sociedad debería integrar la totalidad
de los aportes y contribuciones incluidos en
la CUSS (Contribución Unificada de la
Seguridad Social), lo que impediría
optar por ingresar únicamente
cotizaciones para la Obra Social y omitir
el resto de los conceptos. La AFIP sostuvo
la postura de la unicidad de la C.U.S.S. en
el Dictamen DLTRSS 2835/98). Del mismo modo,
las Obras Sociales no pueden exigir el
ingreso de cotizaciones cuando el director
no haya optado por la cotización en el
régimen de dependencia. |
|
•
Con fecha 12/06/2008 la Cámara Federal de la
Seguridad Social Sala II se expidió en la
causa “MAZZA HNOS. SA c/ AFIP-DGI s/
impugnación de deuda” expresando”….que,
siendo voluntaria la incorporación al SIJP
como dependiente, por las asignaciones que
perciba en la misma sociedad por actividades
remuneradas, no cabe inferir, del hecho de
detraerse de su salario el pago de la obra
social, que ha optado por incorporarse a
aquel régimen.” |
|
•
Por su parte, el aplicativo del SICOSS -o en
su caso la declaración “on line”- con el que
se generan las declaraciones juradas –F 931-
correspondientes a los aportes y
contribuciones con destino a los distintos
subsistemas de la seguridad social, admite
que respecto a las retribuciones recibidas
por los directores se generen únicamente las
obligaciones hacia el régimen de obra social
y ley de riesgos del trabajo. Ello es
posible si se utiliza el código de actividad
15 junto con el código de modalidad de
contratación 049 (directores con obra social
y ley de riesgo de trabajo) |
|
•
En la práctica, y más allá de las cuestiones
apuntadas, no tenemos otros antecedentes
que convaliden el procedimiento de hacer los
aportes y contribuciones al sistema de obra
social sin el pago simultáneo del resto de
los aportes y contribuciones que
corresponden al sistema integrado. |
|
•
Como condición para adherir no ingresando el
resto de las contribuciones al sistema,
algunas obras sociales obligan a suscribir
una declaración jurada donde se reconoce que
para ser incluido como beneficiario
obligatorio de una obra social debe abonarse
la totalidad de los aportes y contribuciones
del sistema integrado debiendo la sociedad
asumir cualquier reclamo futuro de AFIP en
concepto de aportes y contribuciones de la
CUSS no ingresados. |
|
Situación del director que presta servicios permanentes en la sociedad y ejerció la opción de cotizar al régimen de relación de dependencia: |
|
•
Se debe incorporar al director en los
registros laborales correspondientes. |
|
•
Se debe incorporar al director en la DDJJ
mensual de liquidación de los recursos de la
seguridad social del empleador e ingresar
las cotizaciones conjuntamente con el resto
del personal. |
|
•
Confeccionar el correspondiente recibo de
sueldo mensual, liquidando vacaciones y
aguinaldo. |
|
•
Retener el Impuesto a las Ganancias conforme
a la RG (AFIP) 2437 (régimen de 4ª
categoría), de corresponder, pudiendo
computarse a tales efectos las deducciones
del art. 23 de la ley de Impuestos a las
Ganancias. |
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Situación del director que presta servicios permanentes remunerados pero NO ejerció la opción de cotizar al régimen de relación de dependencia: |
|
•
Se debe incorporar al director en los
registros laborales correspondientes. |
|
•
El empleador queda liberado de actuar como
agente de retención de los aportes con
destino al sistema de la seguridad social (C.U.S.S.) |
|
•
El empleador queda exento de la obligación
de ingresar las contribuciones (C.U.S.S.) |
|
•
Las retribuciones serán abonadas bajo la
forma de "sueldo". Por lo tanto, se
confeccionará el correspondiente recibo de
sueldo, sin retenciones con destino a la
Seguridad Social, sin pagar salario familiar
y liquidando aguinaldo y vacaciones. Se
retendrá el Impuesto a las Ganancias según
la RG (AFIP) 2437 en caso de corresponder. |
|
•
Se incluirá al Director en la DDJJ mensual
de la empresa determinativa de las
cotizaciones de la SS a los fines del
ingreso de las cuotas destinadas a la ley de
riesgos del trabajo y en su caso, las
cotizaciones con destino a la Obra Social
(ver tratamiento del tema por separado en
este mismo informe) |
|
•
Se abonarán igualmente las cotizaciones a la
A.R.T.
ya que según la ley 24.557 art. 2° quedan
obligatoriamente incluidos "los trabajadores
en relación de dependencia del sector
privado". Al respecto la Superintendencia de
Riesgos del Trabajo interpretó (Dict. N°
15/97 de la Subgerencia de Asesoría Legal de
la SRT) que por los Directores o Socios
Administradores que prestaran servicios en
relación de dependencia con la sociedad,
ésta se encuentra obligada a ingresar las
cuotas correspondientes al sistema aun
cuando no se efectúen cotizaciones al SUSS
por dichos administradores. Actualmente, el
SICOSS permite a la sociedad empleadora
ingresar las cuotas del director con destino
a la ART bajo el código de actividad Nº 15 –
directores con ley de riesgos del trabajo–
aun cuando no se ingresen cotizaciones al
régimen de la S.S. por dicho director.
|
|
•
Sea cual fuere la decisión del director o
gerente, de
aportar o no
al régimen de relación de dependencia, no
está en duda que por el solo hecho de
desempeñar tareas personales remuneradas que
van más allá de las que trae aparejada su
calidad de administradores,
se configura una relación de dependencia,
en virtud de la cual nacen, tanto para ellos
como para la empresa empleadora obligaciones
y derechos recíprocos (pago de salarios,
registro en libro de sueldos y jornales,
etc.) (según Dictamen AFIP-DLTRSS N° 2769
del 24/08/1998). |
1.5.
Algunas situaciones especiales
Actividad de Director o socio gerente y el régimen simplificado –Monotributo- |
|
•
Las
prestaciones inherentes a cargos de
directores de S.A. o administradores de
sociedades no quedan comprendidas en el
Régimen Simplificado –“Monotributo”- (art.
4° Dec. 1/2010) |
|
•
Sin embargo,
la actividad de director, socio gerente o
administrador no es incompatible con otras
actividades del mismo sujeto que encuadren
en el “Régimen Simplificado” siempre que
esas otras actividades:
a)
se presten en relación de
dependencia o bien,
b)
cuando los ingresos obtenidos no
correspondan a una actividad por la
cual el sujeto conserve o adquiera
su carácter de responsable inscripto
en el IVA. Recordamos que la ley de
IVA exime del gravamen a las
prestaciones inherentes a los cargos
de directores de sociedades y cargos
equivalentes de administradores de
otras sociedades (art. 7 inc. h) pto.18) |
|
|
•
Téngase presente que cuando el director
presta servicios independientes para la
sociedad, no comprendidos como actividades
bajo relación de dependencia, los mismos
podrían incluirse en el régimen simplificado
siempre que se cumpliera con el resto de los
requisitos. En estos casos el administrador
encuadrará en el régimen general –tributando
como autónomo y sujeto al Impuesto a las
Ganancias- por su actividad específica como
director o socio gerente y al mismo tiempo
facturará como “monotributista” los otros
servicios que pudiera prestar a la sociedad
en forma independiente. |
|
Directores suplentes
•
En la medida que no cumplan funciones, no
están obligados a pagar autónomos, sin
perjuicio de que pueden adherir
voluntariamente al S.I.J.P. (conforme
Dictamen (DGI-DLTRSS) 27/97) |
|
Director de una sociedad inactiva
•
Para que un director de una S.A. resulte
obligado a pagar autónomos, debe ejercer su
cargo. Hay que tener en cuenta que la
sociedad puede estar inactiva pero el
director puede igualmente ejercer funciones.
Sólo puede liberarse de la obligación de
aportar si se demuestra que no ha ejercido
administración, representación, asistencia y
voto en reuniones de directorio, presidencia
de las mismas, poder de decisión, aceptación
de renuncias de otros miembros, etc. (conf.
Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98) |
|
Presidente de una S.A. que ejerce tareas técnico-administrativas
•
La posibilidad de que el Presidente de una
S.A. ejerza tareas técnico administrativas
que configuren una relación de dependencia
resultaría un supuesto de excepción. No
obstante, si percibe asignaciones por
actividades especiales remuneradas que
configuren una relación de dependencia,
considerando que la normativa (ley 24.241
art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna
excepción, cabría concluir que no procede
efectuar distingos donde la ley no lo hace.
(conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/ Bol.
AFIP N° 27 (10/99)). |
|
Director residente en el exterior
•
La AFIP entiende que corresponde idéntico
tratamiento al del director residente en el
país, sosteniendo que la participación de
los directores es permanente, residan o no
en el país lo que obliga al tributo y su
concurrencia a las reuniones es privativo de
su decisión, con lo cual surge que no
existen excepciones al respecto (conf. Dict.
DANLSS 1416/95). |
|
Sociedad del exterior. Representante legal.
•
La actividad desarrollada por un
representante legal de una sucursal
extranjera, encuadra como actividad de
administrador o director, siendo su
tratamiento similar a un director de S.A. |
|
Director jubilado
•
De acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476,
los trabajadores autónomos que al 15.07.94
fueren beneficiarios de jubilaciones
ordinarias o por edad avanzada, o a esa
fecha reunieren los requisitos para obtener
los beneficios, no estarán obligados a
efectuar aportes al régimen de la seguridad
social. |
|
•
En el caso de sujetos que tengan un
beneficio previsional otorgado en marco de
la ley N° 24.241 deberán aportar como
autónomos en la categoría reducida de
jubilados. En el caso de los sujetos que
soliciten un beneficio previsional mientras
desempeñan la actividad y continúen
desarrollando su actividad autónoma,
conforme a RG (AFIP) Nº 2217 deberán
modificar su categoría de revista durante el
mes en que realizaron el pedido de la
prestación previsional. Una vez efectuado el
pedido, el sujeto debe ingresar con clave
fiscal al “Sistema registral-Internet”,
“Registro tributario (PUC)”, opción
“Empadronamiento” / Categorización de
Autónomos”, y debería visualizar la opción
“Jubilado Ley Nº 24.241: en “SI”. En ese
caso el sistema lo encuadrará como jubilado
a fin de aportar por la categoría reducida
–desde el 09/2011: $ 224,49- sin importar el
nivel de sus ingresos obtenidos en el año
anterior. En caso que el sistema no habilite
la condición de jubilado del sujeto, se
informará dicha condición a la AFIP
mediante la presentación de un F. 460/F |
|
Régimen de Información (RG (AFIP) 167/98)
•
Las sociedades regularmente constituidas
deben actuar como agentes de información del
cumplimiento de los aportes al régimen de
autónomos en ocasión de la acreditación o
pago de honorarios u otros conceptos
remuneratorios dispuestos por la Asamblea,
reunión de socios u otra decisión
societaria, a directores, socios gerentes,
colectivos. A estos efectos deberán
solicitar al director las exhibición del
comprobante de pago del último aporte
previsional vencido. La información se
volcará en el programa aplicativo "AFIP -
Régimen de información y control de
Autónomos RG 167/98 – Título I – Versión 2.0
(RG AFIP 349) y se conservará a disposición
del personal fiscalizador de la AFIP por 2
años. Sin perjuicio de esta obligación,
deberán informar trimestralmente a la AFIP
el detalle de los directores que no hubieran
exhibido la documentación a través del mismo
soporte magnético. |
2. Aspectos Impositivos
2. 1. Impuesto a las Ganancias
Actividad
de Director y el Monotributo
•
No
se consideran pequeños contribuyentes los
sujetos que realicen las prestaciones
inherentes a cargos de directores de S.A. o
administradores de sociedades no
comprendidas en el Monotributo,
asociaciones, fundaciones. Los miembros de
consejos de administración de cooperativas
podrán adherirse. (conf. art. 58 de la RG
619)
•
La
actividad de director no es incompatible con
otra actividad sometida al Monotributo
siempre que:
-
Se
encuadre como una actividad en
relación de dependencia o bien,
-
cuando
los ingresos obtenidos estén
exentos de IVA y además, los
honorarios no superen los ingresos
compatibles a que se refiere el
Anexo I a la RG (AFIP) 619. |
|
|
Directores
Suplentes
En
la medida que no cumplan funciones, no están
obligados a pagar autónomos, sin perjuicio
de que pueden adherir voluntariamente al
S.I.J.P. (conf. Dict. (DGI-DLTRSS) 27/97) |
|
Director
de una Sociedad Inactiva
Para
que un director de una S.A. resulte obligado
a pagar autónomos, debe ejercer su cargo.
Hay que tener en cuenta que la sociedad
puede estar inactiva pero el director puede
igualmente ejercer funciones. Sólo puede
liberarse de la obligación de aportar si se
demuestra que no ha ejercido administración,
representación, asistencia y voto en
reuniones de directorio, presidencia de las
mismas, poder de decisión, aceptación de
renuncias de otros miembros, etc. (conf.
Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98) |
|
Presidente
de una S.A. que ejerce tareas técnico-administrativas
La
posibilidad de que el Presidente de una S.A.
ejerza tareas técnico administrativas que
configuren una relación de dependencia
resultaría un supuesto de excepción. No
obstante, si percibe asignaciones por
actividades especiales remuneradas que
configuren una relación de dependencia,
considerando que la normativa (ley 24.241
art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna
excepción, cabría concluir que no procede
efectuar distingos donde la ley no lo hace.
(conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/Bol.AFIP
N° 27 (10/99)). |
|
Director
residente en el Exterior
La
AFIP entiende que corresponde idéntico
tratamiento al del director residente en el
país, sosteniendo que la participación de
los directores es permanente, residan o no
en el país lo que obliga al tributo y su
concurrencia a las reuniones es privativo de
su decisión, con lo cual surge que no
existen excepciones al respecto (conf. Dict.
DANLSS 1416/95). |
|
Sociedad
del Exterior. Representante legal.
La
actividad desarrollada por un representante
legal de una sucursal extranjera, encuadra
como actividad de administrador o director,
siendo similar a un director de S.A. |
|
Director
jubilado
•
De
acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476, los
trabajadores autónomos que al 15.07.94
fueren beneficiarios de jubilaciones
ordinarias o por edad avanzada, o a esa
fecha reunieren los requisitos para obtener
los beneficios, no estarán obligados a
efectuar aportes al S.I.J.P.
•
Cuando
obtengan las prestaciones previsionales en
el marco de la ley 24.241, revestirán
obligatoriamente en la categoría mínima
(Cat. A) y sus aportes se destinarán al
Fondo Nacional de Empleo (RG (DGI) 4084 art.
7°), no dando estos nuevos aportes derechos
a reajustes o mejoras en las prestaciones
originarias. |
|
Renta
Mínima
El
Decreto 433/94 y la RG (DGI) 3931/95
establecen que cuando en el año inmediato
anterior el trabajador autónomo no hubiese
obtenido ingresos superiores a 24 MOPRES,
puede optar por compensar sus aportes del año
en curso mediante presentación del
formulario F 912 hasta la fecha de
vencimiento para el ingreso de los aportes
correspondientes al mes de enero del año
por el que se ejerce la opción. En tal
situación el aportante pierde su
regularidad como aportante al sistema, ello
implica que de suceder algún tipo de
accidente el trabajador autónomo no generaría
pensión por invalidez y/o muerte. Asimismo
los períodos en que se opte por compensar
no serán considerados como años de
servicio a los fines de obtener el beneficio
jubilatorio. |
|
Régimen
de Información (RG (AFIP) 167)
Las
sociedades regularmente constituidas deben
actuar como agentes de información del
cumplimiento de los aportes al régimen de
autónomos en ocasión de la acreditación o
pago de honorarios u otros conceptos
remuneratorios dispuestos por la Asamblea,
reunión de socios u otra decisión
societaria, a directores, socios gerentes,
colectivos. A estos efectos deberán
solicitar las exhibición del comprobante de
pago del último aporte previsional vencido.
La información se volcará en el programa
aplicativo "AFIP - Régimen de
información y control de Autónomos RG
167/98 – Título I – Versión 2.0 (RG
AFIP 349) y se conservará a disposición
del personal fiscalizador de la AFIP por 2 años.
Sin perjuicio de esta obligación, deberán
informar trimestralmente a la AFIP el
detalle de los directores que no hubieran
exhibido la documentación mediante el mismo
soporte magnético. |
2.
Aspectos Impositivos
2. 1. Impuesto a las Ganancias
2.1.1. Debe distinguirse entre:
A)
Los honorarios votados por la Asamblea por
la función específica como integrante del
Directorio, generalmente vinculados a los
resultados que obtenga la sociedad.
B)
Las retribuciones por prestaciones técnico
administrativas o gerenciales, las que a su
vez pueden prestarse:
B.1)
sin subordinación a la empresa,
mediante la facturación de
honorarios
B.2)
mediante el cobro de sueldos bajo
una relación de dependencia. |
|
Honorarios por el desempeño del cargo de Director o Gerente
•
Debe entenderse por "honorarios de
directores" a que se refiere el inc. j) del
art. 87 de la ley de Impuesto a las
Ganancias, a la retribución del Director
(socio gerente o administrador) por su
desempeño en el cargo dentro del órgano de
administración de la sociedad, siendo las
tareas inherentes a dicho cargo, el
participar de las reuniones de Directorio y
la toma de decisiones. La fijación de estos
honorarios depende generalmente del
resultado que haya obtenido la sociedad
durante el ejercicio de gestión del
director. |
|
•
Estas retribuciones
no incluyen
los importes que los directores pudieran
percibir por otros conceptos (sueldos,
honorarios,
etc.) los que tendrán el tratamiento
previsto en la ley según el tipo de
ganancias de que se trate. (3° párrafo art.
142 D.R. ley I.G.) |
|
•
Los “honorarios de directores” a que se
refiere el art. 87 inc. j) de la ley de
Impuesto a las Ganancias, son generalmente
dispuestos por la Asamblea anual de
accionistas o socios que trata el balance de
ejercicio. |
|
•
Estos honorarios serán incorporados por el
Director como renta de 4° categoría en el
Impuesto a las Ganancias en el período anual
en que se le apruebe su asignación
individual, ya sea por intermedio de la
Asamblea, reunión de socios o por el propio
Directorio (art. 18 ley Imp. Ganancias), lo
que constituye una excepción al criterio
general de lo percibido que rige para la 4°
categoría del gravamen. |
|
•
El Director está exceptuado de emitir
factura por estos honorarios pero deberá
suscribir el recibo emitido por la sociedad
(RG (AFIP) 1415 Anexo I Ap.”A” inc. i) |
|
•
La sociedad pagadora puede deducir los
honorarios en el
ejercicio por el cual los aprueba
siempre que resuelva su asignación en forma
individual dentro del plazo previsto para la
presentación de su declaración jurada anual
de Impuesto a las Ganancias del año fiscal
por el cual se estén reconociendo. En caso
de asignarse con posterioridad a dicho
plazo, la deducción procederá en el
ejercicio en el que resulten asignados
individualmente (art. 87 inc. j) ley I.G.) |
|
•
La deducción en la sociedad procederá hasta
el límite del
25% de la utilidad contable
del ejercicio, deducido el Impuesto a las
Ganancias determinado por el mismo período,
para el conjunto de los directores o
administradores o hasta el monto de
$ 12.500 por cada uno
de los perceptores,
lo que resulte mayor
(art. 142 DR de la ley I.G.) |
|
•
Las
sumas que se paguen en exceso de los límites:
•
No serán deducibles en el balance
fiscal de la sociedad.
•
En cabeza del director o
administrador tendrán el tratamiento
de rentas no computables en el
Impuesto a las Ganancias hasta la
concurrencia del monto de la
utilidad impositiva sujeta a
impuesto de determinada en el
ejercicio por el cual se pagan los
honorarios por los contribuyentes
comprendidos en el art. 69 de la
ley. |
|
|
•
Las retribuciones a que se refiere el inciso
j) del art. 87 de la ley de I.G. no incluyen
los importes que los directores o socios
administradores pudieran percibir por otros
conceptos (sueldos, honorarios, etc.).
Los honorarios o sueldos por funciones
técnico-administrativas prestadas por los
directores o socios administradores en la
sociedad, no se encuentran limitados por el
25% establecido en el inciso j) del artículo
87 de la ley del gravamen. No obstante, a
los fines de su deducción es necesario que
guarden relación causal con la actividad
gravada de la sociedad y su monto resulte
acorde con la naturaleza y medida de la
prestación realizada (Dictamen DAT (AFIP-DGI)
45/2002) |
Régimen de retenciones para honorarios votados por Asamblea o reunión de socios. Régimen especial s/ art. 12 RG (AFIP) 830
•
El artículo 12 de la RG 830 contempla un régimen
especial de retenciones de Impuesto a las Ganancias
aplicable únicamente a honorarios de Directores o de
socios administradores. El régimen se refiere
exclusivamente a los honorarios previstos en el art.
87 inc. j de la ley de Impuesto a las Ganancias. No
comprende otro tipo de retribuciones por
prestaciones técnico administrativas (facturación de
honorarios) que pudiera percibir el beneficiario.
•
El monto a retener se determina sobre el total del
honorario asignado individualmente al director o
socio administrador por la Asamblea o reunión de
socios.
•
La determinación o liquidación del impuesto a
retener debe llevarse a cabo por la sociedad
en el momento de aprobarse la asignación individual
por la Asamblea.
•
A efectos de determinar el monto de la retención, se
computará un solo monto no sujeto a retención de
$5.000 por ejercicio comercial (art. 1° RG 884) , y
por Director inscripto en el I.G.
•
Sobre el excedente del mínimo se aplicará la escala
progresiva establecida en el Anexo VIII de la RG.
830.
•
En caso de un Director no inscripto, correspondería
retener el 28% directo sin derecho a deducir el
mínimo no imponible.
Oportunidad
de la retención
•
La determinación del impuesto a retener debe
llevarse a cabo por la sociedad en el momento de
aprobarse la asignación individual por la Asamblea,
mientras que la retención se practicará en
oportunidad de realizarse el primer pago
(art. 1° RG 884). Es decir que la retención debe
integrarse con los primeros fondos que se paguen al
Director después de la asignación.
•
No corresponde retener
en oportunidad de entregarse durante el ejercicio
anticipos a cuenta de estos honorarios por
considerarse meros pagos a cuenta.
•
Cuando los pagos anticipados resulten inferiores al
honorario aprobado y asignado, la sociedad
practicará la retención hasta el límite de la suma
no anticipada, en oportunidad del primer pago de la
misma.
•
Cuando la sociedad se vea imposibilitada de retener
total o parcialmente el impuesto por resultar
insuficiente o inexistente el saldo del honorario
pagadero una vez asignado el mismo, corresponderá al
Director ingresar en forma directa la diferencia de
acuerdo con las formas y condiciones previstas en el
art. 41 de la RG 830.
B)
Otras retribuciones por prestaciones técnico-administrativas o gerenciales.
SIN relación de dependencia:
•
Estas erogaciones no están comprendidas dentro de
los límites de deducibilidad del 25% o de los
$12.500 (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
•
Su deducción por la sociedad estará sujeta a que
dichas sumas respondan a efectivas prestaciones de
servicios, y que su magnitud guarde relación con la
tarea desarrollada.
•
Las prestaciones deben ser objeto de facturación por
parte del director cumpliendo las disposiciones
vigentes en la materia.
•
Se aplica el régimen general de retención de la RG (AFIP)
830 como cualquier otra prestación de servicio,
deduciendo un mínimo no imponible de $1.200 por cada
pago mensual (beneficiario inscripto) y aplicando la
escala progresiva sobre el excedente. Ello siempre
que el director no facture estos servicios
adicionales como “monotributista” ya que en tal
caso, no está alcanzado por retenciones.
CON
relación de dependencia:
•
Corresponderá en el caso de servicios (técnicos,
administrativos o gerenciales) de carácter
permanente, ejecutados en condiciones de
subordinación con la sociedad.
•
Las erogaciones no están comprendidas dentro de los
límites de deducibilidad del 25% o de los $12.500.
•
Su deducción por la sociedad estará sujeta a que
dichas sumas respondan a efectivas prestaciones de
servicios, y que su magnitud guarde relación con la
tarea desarrollada.
•
La deducción como gasto en la sociedad no resulta
afectada por el hecho que el director haya optado o
no por ingresar las cotizaciones al SUSS.
•
Los pagos se liquidarán mediante la confección de
los correspondientes recibos de sueldos conforme ya
fuera analizado en este trabajo.La retención de I.G.
se practicará de corresponder, en los términos de la
RG (AFIP) 2437
(régimen de 4ª categoría en relación de dependencia)
•
La retención
de I.G. se practicará de corresponder, en los términos
de la RG (AFIP) 1261 (régimen de 4ª categoría en
relación de dependencia)
2. 1. 2. Aplicación art. 73 Ley Impuesto a las Ganancias sobre anticipos a los directores (disposición de fondos a favor de terceros)
•
La entrega de anticipos a cuenta de honorarios del
Directorio no se halla alcanzada por los intereses
presuntos a que se refiere el art. 73 L.I.G. por
considerarse entregas “en interés de la empresa”
mientras no excedan los importes fijados por la
Asamblea y siempre que tales adelantos estén
individualizados y registrados contablemente (art.
103 del D.R.). No se aplica a estos fines el límite
del 25% o de los $12.500 a que se refiere el art. 87
inc. j) sino que se compara el monto anticipado con
aquel que efectivamente apruebe la Asamblea, aun
cuando exceda los límites deducibles en la sociedad.
•
En caso de producirse excedentes de anticipos
respecto del monto aprobado a posteriori por la
Asamblea, deberán calcularse intereses presuntos:
¿desde qué momento?
•
Según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal en las
causas "Muscariello
Hnos SA" TFN Sala D del 22-02-00 y “Servando Pedrido
SAIC” CNCAF III del 11-10-05
correspondería aplicar los siguientes criterios:
•
En cuanto al momento a partir del cual
corresponde aplicar la presunción, ante la
ausencia de normas concretas, resulta
razonable fijarlo desde el momento en que
los importes superan el monto fijado por la
Asamblea, dado que es recién entonces cuando
se produce la no utilización de los fondos o
bienes en interés de la sociedad, y por todo
el tiempo que ella se mantenga.
•
Existiendo devoluciones, las mismas deben
computarse neteando los saldos.
•
El análisis debe ser individual por cada
director. |
La situación de los retiros de los socios en las SRL
•
Los intereses presuntos
no se aplican
a las entregas que efectúen a sus
socios las SRL,
SCS y la parte correspondiente a los socios
comanditados en las SCA. (art. 73 ley I.G.)
2.2
Impuesto al Valor Agregado
•
Régimen legalal
El art. 3°, punto 21 de la ley de IVA grava en forma
genérica las locaciones y prestaciones de servicios,
siempre que se realicen sin relación de dependencia
y a título oneroso. En particular el inc. f) de ese
punto, se refiere a servicios técnicos y
profesionales, mientras que la exención del artículo
7°, inc. h), apartado 18 solamente exime de la
tributación a "las prestaciones inherentes a los
cargos de director.... de sociedades anónimas y
cargos equivalentes de administradores... de otras
sociedades..." La norma legal aclara que: "La
exención dispuesta en el párrafo anterior será
procedente siempre que se
acredite la efectiva prestación de servicios y
exista una razonable relación entre el honorario y
la tarea desempeñada, en la medida que la misma
responda a los objetivos de la entidad y sea
compatible con las prácticas y usos del mercado."
•
La redacción poco clara de los alcances en los que
la ley otorga la exención plantea dificultades de
interpretación respecto a cuándo una prestación
queda incluida o no en la dispensa legal.
Distintas prestaciones que pueden realizar un Director o socio gerente en la sociedad y su tratamiento en el IVA.
•
Diferenciamos, básicamente, tres modalidades de
prestaciones posibles:
a)
A) Tareas de dirección de la sociedad,
propiamente dichas
Estas tareas serían las únicas que quedarían
exentas del Impuesto al Valor Agregado al
interpretarse que cuando la dispensa se refiere
a “…las prestaciones inherentes a los cargos de
director…” se refiere a aquellas relacionadas
con tareas de dirección propiamente dichas (Dict.
AFIP-DAT 45/2002)
B)
Servicios permanentes prestados en relación de
dependencia con la sociedad
La retribución que corresponda a estas tareas no
queda alcanzada por el Impuesto al Valor
Agregado conforme al art. 3° inc. e) punto 21 de
la ley del gravamen.
C)
Prestaciones técnico-administrativas
realizadas a titulo oneroso y sin relación de
dependencia
Resultan alcanzadas por el IVA conforme al art.
3° inc. e) punto 21 de la ley del gravamen. Se
trata de servicios que no son específicamente de
la función de director, es decir aquellos que
exceden las funciones inherentes al cargo.
Recordamos que por estas prestaciones el
director podría alternativamente, adherir al
“monotributo”.
Se interpreta que las funciones
técnico-administrativas que pueden ser ejercidas
tanto por los directores de la sociedad como por
personas distintas a ellos, no encuadran en la
acepción “prestaciones inherentes al cargo de
director” a los efectos de la exención del
impuesto al valor agregado (Paolini, Eugenio TFN
Sala “B” 11/06/2008 y “Garat Howard, Luis” TFN,
Sala “A”, 1/9/1999) |
2.3 Impuesto sobre los Ingresos Brutos
2.3.1. Ciudad Autónoma de Buenos Aires
•
Honorarios de directores por el ejercicio de actividades de dirección
Están
exentos del gravamen conforme al punto 13 del art.143 del
Código Fiscal (t.o. 2011) “los ingresos obtenidos en
concepto de honorarios de integrantes de directorios, de
consejos de vigilancia y de órganos de similar naturaleza”
Entendemos que la dispensa también alcanza a los socios
gerentes de las SRL
•
Honorarios por prestaciones técnico-administrativas no ejecutadas en relación de dependencia.
Entendemos que no les alcanza la exención como “…honorarios
de integrantes de directorios…” por tratarse de prestaciones
que exceden a las inherentes al cargo. Su tratamiento en
el gravamen dependerá de la naturaleza de la prestación. En
caso de tratarse de servicios de profesionales
universitarios corresponde la exención que otorga el punto 7
del art. 143.
• Prestaciones de carácter permanente ejecutadas en relación de dependencia con la sociedad
No
están alcanzadas por el impuesto sobre los Ingresos Brutos.
2.3.2. Provincia de Buenos Aires
•
En el
ámbito de la provincia de Buenos Aires, la actividad del
director de sociedades tampoco está gravada por el impuesto
a los Ingresos Brutos, si bien en este caso se la trata como
una actividad no gravada en lugar de concederse una
exención. Así el art. 186 del código fiscal vigente en 2011
dispone que: “… no constituye actividad gravada por este
impuesto…. e) Honorarios de Directores y Consejos de
Vigilancia, ni otros de similar naturaleza…”
•
Del
mismo modo, como actividades no alcanzadas, se trata a las
prestaciones ejecutadas en relación de dependencia.
•
En
cuanto a los servicios por prestaciones
técnico-administrativas que en forma independiente pueda
ejecutar el director en la sociedad, también entendemos que
al exceder a las funciones inherentes al cargo, no quedarían
comprendidas como “honorarios de directores”, resultando
alcanzados por el gravamen en esta jurisdicción.
Ciudad
de Buenos Aires, 1° de marzo de 2012
|
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