1.
Aspectos de la Seguridad Social
1. 1.
Conceptos Generales Aplicables: (según la ley 24.241
y criterios emanados del Dictamen (Dirección de
Coordinación Operativa-DGI) 34/96)
| •
Los
directores o administradores de sociedades
deben contribuir obligatoriamente al régimen
de trabajadores autónomos, sean o no
socios, perciban o no retribuciones,
mantengan o no una relación laboral de
subordinación con la sociedad. |
|
| •
Los
directores de S.A. o administradores de SRL
deben ser afiliados autónomos
obligados y cuando perciban
remuneraciones en la sociedad por el desempeño
de tareas de carácter permanentes, pueden
adherir también como dependientes –sin
perjuicio de su obligación como autónomos-
pudiendo en este caso, optar ante la
sociedad por ingresar las cotizaciones al
SUSS –régimen de trabajo dependiente- si
así lo desean. |
|
| •
Los
socios (excepto aquellos con responsabilidad
solidaria y/o administradores) serán
afiliados obligados al régimen
de relación de dependencia
cuando su participación en el capital sea
inferior al porcentual que resulte de
dividir el número 100 (cien) por el número
total de socios, y siempre que perciban
retribución. Se entenderá que el socio
percibe retribución en la medida del
excedente de su retribución respecto de la
participación que le corresponde en las
utilidades (ley 24.241 art. 2° inc. d)
punto 2) |
|
| •
Los
socios no gerentes o accionistas no
directores, o los socios comanditarios o
cuando exista más de un socio comanditado
en sociedades en comandita, que trabajen en
la empresa, son autónomos obligados
cuando su participación sea igual o
superior al porcentual que resulte de
dividir el número 100 (cien) por el número
total de socios. |
|
| •
Los
socios de sociedades de cualquier tipo que
trabajen en la sociedad, y que se encuentren
obligados a aportar como autónomos (socios
mayoritarios, socios administradores, socios
de sociedades de familia, socios solidarios)
también puede optar por incorporarse al régimen
de relación de dependencia. |
|
| •
Los
socios que no sean administradores (o con
responsabilidad solidaria) y que no trabajen
en la sociedad y/o perciban retribución, se
consideran rentistas y podrán
adherir como autónomos voluntarios. |
|
| •
Cualquiera
sea el tipo de sociedad, cuando la totalidad
de los socios estén ligados por un vínculo
de parentesco de hasta el segundo grado de
consanguinidad y/o afinidad, todos serán autónomos
obligados (cuando trabajen en la
empresa) |
|
•
Jurisprudencia
reciente de la CAMARA FEDERAL de la S.S.:
|
| •
En
autos "BERTERO, Daniel
Alberto c/ DGI s/ Impugnación de
Deuda" de fecha 30 de abril
de 2001, la Sala I de la Cámara
Federal de la Seguridad Social
determinó que no era autónomo
obligado un socio gerente
de SRL con participación
minoritaria del 4,2075%, que se
desempeñaba en subordinación con
la sociedad y efectuaba
cotizaciones al régimen de relación
de dependencia. Sostuvo la Cámara
que según el art. 2° inc. b) de
la ley 24.241 la
obligatoriedad de afiliación al régimen
de autónomos corresponde siempre
que las actividades no configuren
una relación laboral de
dependencia. La Sala I de
la Cámara rechaza de este modo la
pretensión del fisco basada en el
dictamen (DCO) 34/96. |
|
| •
En
autos “GIANFELICI DE BERGAGNA
DELIA LUISA c/AFIP s/ IMPUGNACION
DE DEUDA” de fecha 7 de
setiembre de 2001 se determina que
no debía contribuir como autónomo
obligado una persona designada
socio gerente de una SRL cuando su
designación fue solamente formal
y no había realizado ninguna
tarea de administración o dirección
para la sociedad. |
|
1.
2. Tratamiento en particular según el Tipo Social
(conforme ley 24.241 y Dictamen (D.C.O.) 34/96):
•
Sociedad civil (incluye asociaciones y
fundaciones)
-
Con
fines de lucro: los administradores son autónomos
obligados aunque no perciban retribuciones.
- Sin
fines de lucro: los administradores
son autónomos obligados sólo si perciben
retribución. |
|
•
Sociedades colectivas, irregulares o de
hecho
-
Los
socios siempre
ejercen la conducción (responsabilidad
solidaria e ilimitada). Son autónomos
obligados. |
|
•
Sociedad de capital e industria
- Socios
capitalistas:
idem socios colectivos.
- Socios
industriales:
según participación en las ganancias:
•
Igual
o mayor al promedio (*):
autónomos obligados
•
Menor
al promedio (*):
dependientes obligados –si
reciben retribución.
•
(*)
Promedio: porcentual
que resulte de dividir del número
100 por el total de socios |
|
|
•
Sociedad en comandita simple o por acciones
-
Socio
comanditado único: autónomo
obligado
- Socios
comanditados varios: según
participación en el capital comanditado.
•
Igual
o mayor al promedio: autónomo
obligado
•
Menor
al promedio: dependiente obligado
–si reciben retribución. |
•
Socios
comanditarios (accionarios): según
participación en el capital comanditario.
•
Igual
o mayor al promedio: autónomo
obligado
•
Menor
al promedio: dependiente obligado
–si perciben retribución. |
|
|
•
Sociedad de Responsabilidad Limitada (SRL)
-
Gerentes
(socios o no): autónomos obligados. Si
perciben retribución por tareas técnico-administrativas,
pueden adherir voluntariamente como
dependientes, sin perjuicio de su obligación
como autónomos.
- Socios
no gerentes:
•
Mayoritarios:
autónomos obligados si trabajan
y/o perciben retribuciones.
•
Minoritarios:
dependientes obligados si trabajan
y/o perciben retribuciones.
•
Socios
que no trabajan ni perciben
retribuciones:
son rentistas y pueden adherir
como autónomos voluntarios. |
|
|
•
Sociedades anónimas (S.A.)
-
Directores
(accionistas o no):
autónomos obligados. Si perciben retribución
por tareas técnico-administrativas, pueden
adherir voluntariamente como dependientes,
sin perjuicio de su obligación como autónomos.
- Accionistas
no directores:
•
Mayoritarios:
autónomos
obligados si trabajan y/o perciben
retribuciones.
•
Minoritarios:
dependientes
obligados si trabajan y/o perciben
retribuciones.
•
Accionistas
que no trabajan ni perciben
retribuciones: son
rentistas y pueden adherir como
autónomos voluntarios. |
|
|
•
Uniones
Transitorias de Empresas
• Representante Persona Física:
aporta como autónomo
•
Representante Persona Jurídica:
los administradores deberán aportar como
autónomos. |
|
•
Cooperativas
•
Miembros Consejo Administración: autónomos
obligados sólo si perciben retribución por
sus funciones. Si no perciben retribución
pueden ser autónomos voluntarios.
•
Socios de Cooperativas de Trabajo (de
naturaleza genuina): son autónomos porque
la calidad de asociado excluye la de
trabajador dependiente. |
1.3.
Categoría de Aportes para socios y administradores
(s/Dec. 433/94 y modificaciones)
•
Directores y
administradores, socios de sociedades
comerciales y civiles regulares o
irregulares
•
Hasta 10 trabajadores ocupados:
Categ. D
• Más de 10 trabajadores:
Categ. E |
|
|
•
Titulares de
empresas unipersonales o
componentes de sociedades de hecho,
en ambos casos, que ocupen personal.
•
De 1 a 3 trabajadores por cada
socio: categ. B
• De 4 a 6 trabajadores por cada
socio: categ. C
• De 7 a 10 trabajadores por
cada socio: categ. D
• Más de 10 trabajadores por
cada socio: categ. E
• Procedimiento: la cantidad de
trabajadores ocupados por socio se
determina dividiendo la totalidad
de los dependientes de la
sociedad, por el número de
socios. Si surgen decimales, se
desprecian, salvo que el resultado
sea menor a 1, en cuyo caso se
considera que posee 1 trabajador. |
|
|
•
Componentes de
sociedades de hecho que no ocupen
personal:
| •
Se encuadran individualmente en la
categoría que les corresponda,
acorde con la actividad que
desempeñe en la sociedad (s/
Tablas II a VI del Dec. 433/94) |
|
1.4.
Ejercicio simultáneo de la Actividad de Director o
Administrador en más de una Sociedad
| •
Posición del fisco: (Dict.
36/97 – DLTRSS (DGI) – 23/12/96) cuando
un sujeto desempeña varios cargos de
director o administrador, resulta aplicable
el procedimiento de sumatoria de categorías
previsto en el art. 5° de la ley 24.241,
considerándose ejercicio simultáneo de
varias actividades y obligando a contribuir
por cada una de las empresas en que es
director tantas veces como director de S.A.
fuera. Si de la suma resulta un monto que no
corresponda a ninguna categoría, se aportará
por la de un monto inmediatamente inferior a
dicha suma (hasta el límite de la Categoría
"J"). (Antecedente de la justicia
a favor: causa "Sánchez, Hugo
Osvaldo c/ DGI (CNSS – Sala III- 23/09/96)
sobre ley 18.038 aplicable a períodos
anteriores a julio de 1994) |
|
| •
La
evolución posterior de la jurisprudencia de
la Cámara Federal de la S.S. falló en el
sentido que el desempeño en forma simultánea
de varios cargos de director debía
considerarse como una única actividad de
administración de empresas y por lo tanto,
no se verificaba el ejercicio de múltiples
actividades que obligaran al pago de una
categoría de autónomos por cada una de
ellas. Actualmente las 3 salas de la Cámara
han reconocido la posición contraria al
fisco con lo cual se habla de un
"virtual plenario". A pesar de que
todas las Salas coinciden en que existe
ejercicio de una sola actividad, no hay
coincidencia en cuanto al criterio para
determinar la base a utilizar para fijar la
categoría a aportar. |
|
•
Jurisprudencia relevante:
•
"Buhar
Yako c/AFIP" (CFSS - Sala I
– 27/09/99): falló en
el sentido que debía considerarse
una sola actividad.
Forma
de establecer la cotización:
la categoría
sería la "E" o la
"D" de acuerdo con la
cantidad de empleados que posea el
cargo de mayor significación económica
(no define el concepto de
"mayor significación económica"),
por un solo cargo y no por la
cantidad de empresas que
conduzcan.
|
•
"Soldati,
Alejandro c/DGI s/impugnación de
deuda" (CFSS – Sala II –
29/11/00), confirma el criterio de
“Buhar Yako” de actividad única.
Forma de establecer la cotización:
debe aportar por la categoría
de mayor significación económica
(tampoco define el concepto)
|
•
"Soldati,
Santiago c/ AFIP-DGI" CFSS
–Sala III- 03-12-2001 : la Sala
III revierte su postura en la
causa "Sánchez, Hugo" .
Coincide con las otras salas en el
sentido que debe tratarse como una
sola actividad.
Forma de establecer la cotización:
en relación a la categoría
correspondiente a la suma total de
los trabajadores comprendidos en
cada una de las empresas,
explotaciones, sociedades, etc.
involucradas. |
|
Vemos que si
bien es unánime la opinión de Cámara en sus 3 Salas
en cuanto a que se trata de una única actividad de
director, no hay coincidencia en cuanto a la
forma de establecer la cotización.
Ninguno de los fallos se encuentra firme
ya que la AFIP los ha recurrido ante la Corte Suprema
de Justicia de la Nación que tendrá la última
palabra en el asunto.
Mientras tanto, en vista de la
jurisprudencia de la Cámara Federal, la AFIP dictó
con fecha 18.10.2000 la Instrucción N° 16/2000
instruyendo a las áreas operativas en el sentido de
suspender las intimaciones a autónomos que se desempeñen
como administradores en más de una empresa, ello en
la medida en que no importen al fisco perjuicios
derivados de posibles consentimientos.
1.5.
Afiliación voluntaria del Director (SA) o Gerente
(SRL) al régimen de relación de dependencia.
| •
Los directores o
socios administradores son autónomos
obligados, en razón de su cargo, y con
independencia que perciban o no una
retribución. |
|
| •
En el caso que
perciban remuneraciones en la sociedad por
el desempeño de tareas técnico
administrativas de carácter permanente que
configuren relación de dependencia, pueden
optar por contribuir al Sistema
Unico de la Seguridad Social como empleados
en relación de dependencia, sin perjuicio
de seguir cumpliendo con su aporte
obligatorio como trabajadores autónomos.
Esta opción se materializará mediante
notificación a la sociedad en forma
fehaciente (Dict. (DGI-DLTRSS) 993/97), y
obliga a su empleador que debe afrontar las
contribuciones pertinentes, pues la ley no
le otorga la facultad de oponerse. |
|
| •
Cuando los
accionistas sean los mismos directores de la
sociedad, tanto la jurisprudencia laboral
como la comercial, han interpretado que en
principio no se perfecciona la relación de
dependencia dado que no puede existir
subordinación técnica y/o jurídica. No
obstante esto, la ley 24.241 no incursiona
en aspectos relativos a la ley laboral
admitiendo la relación de dependencia por
el ejercicio de actividades especialmente
remuneradas, sin perjuicio de tener que
contribuir obligatoriamente al régimen de
autónomos. |
|
•
Ejercida la opción
por parte del Director, deben
integrarse la totalidad de
los aportes (a cargo del
Director) y contribuciones
(a cargo de la sociedad) que componen la
CUSS (Contribución Única de la Seguridad
Social) (Conf. Dict. (DLTRSS) 2835/98), esto
es:
•
Sistema
Integrado de Jubilaciones y
Pensiones (ley 24.241)
•
Fondo
Nacional de Empleo(ley 24.013)
•
Instituto
S.S. Jubilados y Pensionados (ley
19.032)
•
Régimen
de Asignaciones Familiares (ley
24.714)
•
Obra
Social (ley 23.660)
•
Sistema
de Seguro de Salud (ley 23.661)
•
Asimismo
deberán ingresarse las
cotizaciones con destino al Seguro
de Riesgos de Trabajo (ART). (ley
24.557)
•
No se
puede optar por pagar únicamente
algún concepto y no otros. Por
ej.: no se pueden ingresar
cotizaciones para la Obra Social y
omitir el resto de los conceptos
ya que la AFIP sostiene la postura
de la unicidad de la C.U.S.S.
(Dict. DLTRSS 2835/98). Del mismo
modo, las Obras Sociales no pueden
exigir el ingreso de cotizaciones
cuando el director no haya optado
por la cotización en el régimen
de dependencia. |
|
Situación
cuando el director presta
servicios permanentes y ejerció
la opción de cotizar al régimen
de relación de dependencia:
•
Se
debe incorporar al director en los
registros laborales
correspondientes.
•
Se
debe incorporar al director en la
DDJJ mensual de liquidación de
los recursos de la seguridad
social del empleador e ingresar
las cotizaciones conjuntamente con
el resto del personal.
•
Confeccionar
el correspondiente recibo de
sueldo mensual, liquidando
vacaciones y aguinaldo.
•
Retener
el Impuesto a las Ganancias
conforme a la RG (AFIP) 1261 (régimen
de 4ª categoría), de
corresponder, pudiendo computarse
a tales efectos las deducciones
del art. 23 de la ley de Impuestos
a las Ganancias. |
|
Situación
cuando el director presta
servicios permanentes pero NO
ejerció la opción de cotizar al
régimen de relación de
dependencia:
•
Se
debe incorporar al director en los
registros laborales
correspondientes.
•
El
empleador queda liberado de actuar
como agente de retención de los
aportes con destino al S.U.S.S.
por todos sus conceptos (unicidad
de la C.U.S.S.).
•
El
empleador queda exento de la
obligación de ingresar las
contribuciones (C.U.S.S.)
•
Las
retribuciones serán abonadas bajo
la forma de "sueldo".
Por lo tanto, se confeccionará el
correspondiente recibo de sueldo,
sin retenciones con destino a la
Seguridad Social, sin pagar
salario familiar y liquidando
aguinaldo y vacaciones. Se retendrá
el Impuesto a las Ganancias según
la RG (AFIP) 1261 en caso de
corresponder.
•
No
se incluirá al Director en la
DDJJ mensual de la empresa
determinativa de las cotizaciones
al SUSS. (Dict. (DGI-DLTRSS)
1242/98) excepto a los fines del
ingreso de las cuotas destinadas a
la ART.
•
Se
abonarán igualmente las
cotizaciones a la A.R.T.
ya que según la ley 24.557 art. 2°
quedan obligatoriamente incluidos
"los trabajadores en relación
de dependencia del sector
privado". Al respecto la
Superintendencia de Riesgos del
Trabajo interpretó (Dict. 15/97
de la Subgerencia de Asesoría
Legal de la SRT) que por los
Directores o Socios
Administradores que prestaran
servicios en relación de
dependencia con la sociedad, ésta
se encuentra obligada a ingresar
las cuotas correspondientes al
sistema aun cuando no se efectúen
cotizaciones al SUSS por dichos
administradores. Actualmente, el
aplicativo informático del
Sistema Integrado de la S.S,
permite a la sociedad empleadora
ingresar las cuotas del director
con destino a la ART bajo el código
de actividad Nº 15 – ley de
riesgos del trabajo, directores de
sociedad anónima – aun cuando
no se ingresen cotizaciones al régimen
de la S.S. por dicho director. El
alta o incorporación del director
en la ART debe hacerse mediante
nota presentada a la ART y no a
través del sistema de alta
temprana y posterior incorporación
en el F 931 (DDJJ SUSS).
•
Sea
cual fuere la decisión del
director o gerente, de aportar
o no al régimen de
relación de dependencia, no está
en duda que por el solo hecho de
desempeñar tareas personales
remuneradas que van más allá de
las que trae aparejada su calidad
de administradores, se
configura una relación de
dependencia, en virtud de
la cual nacen, tanto para ellos
como para la empresa empleadora
obligaciones y derechos recíprocos
(pago de salarios, registro en
libro de sueldos y jornales, etc.)
(conforme opinión del Dict.
(AFIP-DLTRSS) 2769 del
24/08/1998). |
|
1.6.
Algunas Situaciones Especiales
Actividad
de Director y el Monotributo
•
No
se consideran pequeños contribuyentes los
sujetos que realicen las prestaciones
inherentes a cargos de directores de S.A. o
administradores de sociedades no
comprendidas en el Monotributo,
asociaciones, fundaciones. Los miembros de
consejos de administración de cooperativas
podrán adherirse. (conf. art. 58 de la RG
619)
•
La
actividad de director no es incompatible con
otra actividad sometida al Monotributo
siempre que:
-
Se
encuadre como una actividad en
relación de dependencia o bien,
-
cuando
los ingresos obtenidos estén
exentos de IVA y además, los
honorarios no superen los ingresos
compatibles a que se refiere el
Anexo I a la RG (AFIP) 619. |
|
|
Directores
Suplentes
En
la medida que no cumplan funciones, no están
obligados a pagar autónomos, sin perjuicio
de que pueden adherir voluntariamente al
S.I.J.P. (conf. Dict. (DGI-DLTRSS) 27/97) |
|
Director
de una Sociedad Inactiva
Para
que un director de una S.A. resulte obligado
a pagar autónomos, debe ejercer su cargo.
Hay que tener en cuenta que la sociedad
puede estar inactiva pero el director puede
igualmente ejercer funciones. Sólo puede
liberarse de la obligación de aportar si se
demuestra que no ha ejercido administración,
representación, asistencia y voto en
reuniones de directorio, presidencia de las
mismas, poder de decisión, aceptación de
renuncias de otros miembros, etc. (conf.
Dict. (AFIP-DLTRSS) 2473/98) |
|
Presidente
de una S.A. que ejerce tareas técnico-administrativas
La
posibilidad de que el Presidente de una S.A.
ejerza tareas técnico administrativas que
configuren una relación de dependencia
resultaría un supuesto de excepción. No
obstante, si percibe asignaciones por
actividades especiales remuneradas que
configuren una relación de dependencia,
considerando que la normativa (ley 24.241
art. 3 inc. a)) no ha establecido ninguna
excepción, cabría concluir que no procede
efectuar distingos donde la ley no lo hace.
(conf. Dict. (AFIP-DLTRSS) 2835/98/Bol.AFIP
N° 27 (10/99)). |
|
Director
residente en el Exterior
La
AFIP entiende que corresponde idéntico
tratamiento al del director residente en el
país, sosteniendo que la participación de
los directores es permanente, residan o no
en el país lo que obliga al tributo y su
concurrencia a las reuniones es privativo de
su decisión, con lo cual surge que no
existen excepciones al respecto (conf. Dict.
DANLSS 1416/95). |
|
Sociedad
del Exterior. Representante legal.
La
actividad desarrollada por un representante
legal de una sucursal extranjera, encuadra
como actividad de administrador o director,
siendo similar a un director de S.A. |
|
Director
jubilado
•
De
acuerdo con el art. 13 de la ley 24.476, los
trabajadores autónomos que al 15.07.94
fueren beneficiarios de jubilaciones
ordinarias o por edad avanzada, o a esa
fecha reunieren los requisitos para obtener
los beneficios, no estarán obligados a
efectuar aportes al S.I.J.P.
•
Cuando
obtengan las prestaciones previsionales en
el marco de la ley 24.241, revestirán
obligatoriamente en la categoría mínima
(Cat. A) y sus aportes se destinarán al
Fondo Nacional de Empleo (RG (DGI) 4084 art.
7°), no dando estos nuevos aportes derechos
a reajustes o mejoras en las prestaciones
originarias. |
|
Renta
Mínima
El
Decreto 433/94 y la RG (DGI) 3931/95
establecen que cuando en el año inmediato
anterior el trabajador autónomo no hubiese
obtenido ingresos superiores a 24 MOPRES,
puede optar por compensar sus aportes del año
en curso mediante presentación del
formulario F 912 hasta la fecha de
vencimiento para el ingreso de los aportes
correspondientes al mes de enero del año
por el que se ejerce la opción. En tal
situación el aportante pierde su
regularidad como aportante al sistema, ello
implica que de suceder algún tipo de
accidente el trabajador autónomo no generaría
pensión por invalidez y/o muerte. Asimismo
los períodos en que se opte por compensar
no serán considerados como años de
servicio a los fines de obtener el beneficio
jubilatorio. |
|
Régimen
de Información (RG (AFIP) 167)
Las
sociedades regularmente constituidas deben
actuar como agentes de información del
cumplimiento de los aportes al régimen de
autónomos en ocasión de la acreditación o
pago de honorarios u otros conceptos
remuneratorios dispuestos por la Asamblea,
reunión de socios u otra decisión
societaria, a directores, socios gerentes,
colectivos. A estos efectos deberán
solicitar las exhibición del comprobante de
pago del último aporte previsional vencido.
La información se volcará en el programa
aplicativo "AFIP - Régimen de
información y control de Autónomos RG
167/98 – Título I – Versión 2.0 (RG
AFIP 349) y se conservará a disposición
del personal fiscalizador de la AFIP por 2 años.
Sin perjuicio de esta obligación, deberán
informar trimestralmente a la AFIP el
detalle de los directores que no hubieran
exhibido la documentación mediante el mismo
soporte magnético. |
2.
Aspectos Impositivos
2. 1. Impuesto a las Ganancias
2.1.2.
Debe distinguirse entre:
A)
Los honorarios votados por
la Asamblea por la función específica como
integrante del Directorio, vinculados a los
resultados que obtenga la sociedad.
B)
Las retribuciones por prestaciones
técnico administrativas o gerenciales, las
que a su vez pueden prestarse:
B.1)
sin subordinación a la
empresa, mediante la facturación
de honorarios
B.2)
mediante el cobro
de sueldos bajo una relación de
dependencia. |
|
A)
Honorarios por el desempeño del cargo de Director o
Gerente
| •
Debe entenderse
por "honorarios de directores" a
que se refiere el inc. j) del art. 87 de la
ley de Impuesto a las Ganancias, a la
retribución del Director por su desempeño
en el cargo dentro del órgano de
administración de la sociedad, siendo las
tareas inherentes al cargo el participar de
las reuniones de Directorio y la toma de
decisiones. La fijación de estos honorarios
depende de las utilidades que haya obtenido
la sociedad durante el ejercicio de gestión
del director. |
|
| •
Estas
retribuciones no
incluyen los importes que
los directores pudieran percibir por otros
conceptos (sueldos,
honorarios, etc.) los que
tendrán el tratamiento previsto en la ley
según el tipo de ganancias de que se trate.
( 3° párrafo art. 142 D.R. ley I.G.) |
|
| •
Los
“honorarios de directores” a que se
refiere el art. 87 inc. j) de la ley de
Impuesto a las Ganancias, son generalmente
dispuestos por la Asamblea anual de
accionistas o socios que trata el balance de
ejercicio y la fijación de su monto se
relaciona con los resultados obtenidos en el
período. |
|
| •
Estos
honorarios serán atribuidos por el Director
como renta en el Impuesto a las Ganancias en
el período anual en que se apruebe su
asignación individual (ya sea por
intermedio de la Asamblea, reunión de
socios o por el propio Directorio) (conf.
art. 18 ley Imp. Ganancias) |
|
| •
El
Director está exceptuado de emitir factura
por estos honorarios pero deberá suscribir
el recibo emitido por la sociedad (art.3°
inc. i RG 3419) |
|
| •
La sociedad
pagadora puede deducirlos en el ejercicio
por el cual los paga siempre que se
apruebe su asignación en forma individual
dentro del plazo previsto para la presentación
de su declaración jurada anual del año
fiscal por el cual se paguen. En caso de
asignarse con posterioridad a dicho plazo,
la deducción procederá en el ejercicio en
que se asignen (art. 87 inc. j) ley I.G.) |
|
| •
La deducción en
la sociedad procederá hasta el límite del 25%
de la utilidad contable del
ejercicio (deducido el Impuesto a las
Ganancias determinado por el mismo período)
para el conjunto de los directores o
administradores o hasta el monto de $
12.500 por cada uno de los
perceptores, el que resulte mayor.
(art. 142 DR - Ley I.G.) |
|
•
Las
sumas que se paguen en exceso de los límites:
•
No
serán deducibles en el balance
fiscal de la sociedad.
•
En
cabeza del director o
administrador tendrán el
tratamiento de rentas no
computables en el Impuesto a las
Ganancias hasta la concurrencia
del monto de la utilidad
impositiva sujeta a impuesto
correspondiente a los
contribuyentes comprendidos en el
inciso a) del art. 69 de la ley
determinada en el ejercicio por el
cual se pagan los honorarios. |
|
|
| •
Los
honorarios por funciones técnico-administrativas
recibidos por directores de sociedades anónimas
no se encuentran limitados por el 25%
establecido en el inciso j) del artículo 87
de la ley del gravamen. No obstante, a los
fines de su deducción es necesario que reúnan
las características establecidas a tales
efectos por los artículos 17 y 80 de la ley
de Ganancias (Dictamen DAT (AFIP-DGI)
45/2002) |
Régimen
de retenciones para honorarios votados por Asamblea o
reunión de socios (régimen especial s/ art. 12 RG
(AFIP) 830)
•
El artículo
12 de la RG 830 contempla un régimen especial de
retenciones de Impuesto a las Ganancias aplicable únicamente
a honorarios de Directores o de socios
administradores. No comprende otro tipo de
retribuciones por prestaciones técnico
administrativas (facturación de honorarios) que
pudiera percibir el beneficiario.
•
El monto a
retener se determina sobre el total del honorario
asignado individualmente al director o socio
administrador por la Asamblea o reunión de socios.
•
La determinación o
liquidación del impuesto a retener debe llevarse a
cabo por la sociedad en el momento de
aprobarse la asignación individual por la Asamblea.
•
A efectos
de determinar el monto de la retención, se computará
un solo monto no sujeto a retención de $5.000 por
ejercicio comercial (art. 1° RG 884) , y por Director
inscripto en el I.G.
•
Sobre el
excedente del mínimo se aplicará la escala
progresiva establecida en el Anexo VIII de la RG. 830.
•
En caso de
un Director no inscripto, correspondería retener el
28% directo sin derecho a deducir el mínimo no
imponible.
Oportunidad
de la retención
•
La determinación del
impuesto a retener debe llevarse a cabo por la
sociedad en el momento de aprobarse la asignación
individual por la Asamblea, mientras que la
retención se practicará en oportunidad de realizarse
el primer pago (art. 1° RG 884). Es decir
que la retención debe integrarse con los primeros
fondos que se paguen al Director después de la
asignación.
•
No
corresponde retener
en oportunidad de entregarse durante el ejercicio
anticipos a cuenta de estos honorarios por
considerarse meros pagos a cuenta.
•
Cuando los pagos
anticipados resulten inferiores al honorario aprobado
y asignado, la sociedad practicará la retención
hasta el límite de la suma no anticipada –en
oportunidad del primer pago de la misma -.
•
Cuando la sociedad se vea
imposibilitada de retener total o parcialmente el
impuesto por resultar insuficiente o inexistente el
saldo del honorario pagadero una vez asignado el
mismo, corresponderá al Director ingresar en forma
directa la diferencia de acuerdo con las formas y
condiciones previstas en el art. 41 de la RG 830.
B)
Otras retribuciones por prestaciones técnico-administrativas
o gerenciales.
SIN relación de dependencia:
•
Estas
erogaciones no están comprendidas dentro de los límites
de deducibilidad del 25% o de los $12.500 (confirmado
por Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
•
Su deducción
por la sociedad estará sujeta a que dichas sumas
respondan a efectivas prestaciones de servicios, y que
su magnitud guarde relación con la tarea
desarrollada.
•
Las
prestaciones deben ser objeto de facturación por
parte del director cumpliendo las disposiciones
vigentes en la materia.
•
Se aplica
el régimen general de retención de la RG (AFIP) 830
como cualquier otra prestación de servicio,
deduciendo un mínimo no imponible de $1.200 por cada
pago mensual (beneficiario inscripto) y aplicando la
escala progresiva sobre el excedente.
CON
relación de dependencia:
•
Corresponderá
en el caso de servicios (técnicos, administrativos o
gerenciales) de carácter permanente, ejecutados en
condiciones de subordinación con la sociedad.
•
Las
erogaciones no están comprendidas dentro de los límites
de deducibilidad del 25% o de los $12.500.
•
Su deducción
por la sociedad estará sujeta a que dichas sumas
respondan a efectivas prestaciones de servicios, y que
su magnitud guarde relación con la tarea
desarrollada.
•
La deducción
como gasto en la sociedad no resulta afectada por el
hecho que el director haya optado o no por ingresar
las cotizaciones al SUSS.
•
Los pagos
se liquidarán mediante la confección de los
correspondientes recibos de sueldos conforme ya fuera
analizado en este trabajo.
•
La retención
de I.G. se practicará de corresponder, en los términos
de la RG (AFIP) 1261 (régimen de 4ª categoría en
relación de dependencia)
2.1.3.
Aplicación art. 73 Ley Impuesto a las Ganancias
(disposición de fondos a favor de terceros)
•
La entrega de anticipos a
cuenta de honorarios del Directorio no se halla
alcanzada por los intereses presuntos a que se refiere
el art. 73 L.I.G. por considerarse entregas “en
interés de la empresa” mientras no excedan los
importes fijados por la Asamblea y siempre que tales
adelantos estén individualizados y registrados
contablemente. (art. 103 del D.R.). No se aplica a
estos fines el límite del 25% o de los $12.500 sino
que se compara el monto anticipado con aquel que
efectivamente apruebe la Asamblea, aun cuando exceda
los límites deducibles en la sociedad.
•
En caso de producirse
excedentes de anticipos respecto del monto aprobado a
posteriori por la Asamblea, deberán calcularse
intereses presuntos: ¿desde qué momento?
• Según la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal en las causas
"Muscariello Hnos SA" del 22-02-00 y
“Servando Pedrido SAIC” del 28-12-00
correspondería aplicar los siguientes criterios:
•
En cuanto al
momento a partir del cual corresponde
aplicar la presunción, ante la ausencia de
normas concretas, resulta razonable fijarlo
desde el momento en que los importes superan
el monto fijado por la Asamblea, dado que es
recién entonces cuando se produce la no
utilización de los fondos o bienes en
interés de la sociedad, y por todo el
tiempo que ella se mantenga.
•
Existiendo
devoluciones, las mismas deben computarse
neteando los saldos.
•
El análisis
debe ser individual por cada director. |
Los intereses
presuntos no se aplican a las
entregas que efectúen a sus socios las SRL,
SCS y la parte correspondiente a los socios
comanditados en las SCA. (art. 73 ley I.G.)
2.2
Impuesto al Valor Agregado
•
Régimen legal
El
art. 3°, punto 21 de la ley de IVA grava en forma genérica
las locaciones y prestaciones de servicios, siempre
que se realicen sin relación de dependencia y a título
oneroso. En particular el inc. f) de ese punto, se
refiere específicamente a servicios técnicos y
profesionales, mientras que la exención del artículo
7°, inc. h), apartado 18 solamente exime de la
tributación a "las prestaciones inherentes a los
cargos de director.... de sociedades anónimas y
cargos equivalentes de administradores... de otras
sociedades..."
•
Régimen vigente hasta
el 31/12/99 (conforme el art. 7° inc. h)
punto 18) de la ley de IVA):
Están exentas.... "Las
prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos
y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas
y cargos equivalentes de administración y miembros de
consejos de administración de otras sociedades,
asociaciones y fundaciones y de las cooperativas”
•
Régimen vigente desde
el 01/01/00 (modificación introducida por la
ley N° 25.239) , conforme el art. 7° inc. h) punto
18) de la ley de IVA: Se mantiene la exención pero se
agregó un segundo párrafo que dice:
"La exención dispuesta en el párrafo
anterior será procedente siempre que se acredite la efectiva
prestación de servicios y exista una razonable
relación entre el honorario y la tarea desempeñada,
en la medida que la misma responda a los
objetivos de la entidad y sea compatible
con las prácticas y usos del mercado."
•
El segundo párrafo
agregado por la modificación de la ley 25.239, lejos
de aclarar el alcance de la exención introduce mayor
confusión ya que no se alcanza a entender claramente
cuáles son los límites que se pretende imponer a la
exención.
•
Jurisprudencia administrativa
Los
honorarios por funciones técnico-administrativas
recibidos por directores de sociedades anónimas no se
encuentran limitados al 25% establecido por el inciso
j) del artículo 87 de la ley de Impuesto a las
Ganancias. En tanto que con relación al Impuesto al
Valor Agregado, los mencionados honorarios se
encuentran alcanzados por el gravamen según lo
normado por el artículo 3º, inciso e), apartado 21,
acápite f) de la ley de IVA. Tal situación de
gravabilidad no se ve afectada por la exención
prevista en el artículo 7º, inciso h), apartado 18
de la ley, ya que la misma se limita a “Las
prestaciones inherentes a los cargos de Director… de
sociedades anónimas…”, esto es, aquellas
relacionadas con las tareas de dirección propiamente
dichas. (Dictamen DAT (AFIP-DGI) 45/2002)
•
Jurisprudencia judicial
Cabe
aclarar que la jurisprudencia sobre el tema está
referida al alcance de la exención según la redacción
de la ley vigente hasta el 13.12.1999, anterior a la
introducción del segundo párrafo agregado al punto
18 del art. 7° inc. h) por la ley 25.239.
•
TROD
LUIS –TFN – Sala "D" – 01/03/99
El
contribuyente se desempeñaba como director de GLUTAL
SA y percibía honorarios como Presidente del
directorio conjuntamente con el desarrollo de
funciones técnicas y administrativas para la
sociedad. La Sala "D" del T.F. entendió que
las tareas tenían directa relación con el objeto
social de la empresa, concluyendo que los
honorarios percibidos se encontraban en su totalidad
exentos de IVA porque si bien están gravados
los servicios técnicos y profesionales, no existe en
el caso una contratación de dichos servicios del
recurrente por parte de la sociedad y además porque
la norma exentiva se refiere a los honorarios de
directores sin ningún tipo de condicionamiento.
• GARAT
HOWARD - TFN - Sala "A"- 01/09/99
La
misma empresa GLUTAL SA, pero se trata de otro de sus
directores. En este caso, el fallo de la Sala A fue
opuesto al de la Sala D. Interpreta que a los
honorarios no les alcanza la exención de IVA en tanto
se derivan de servicios técnicos prestados que
representan actos jurídicos que se han realizado sin
relación de dependencia y a título oneroso y que por
lo tanto pueden ser ejercidas por cualquier persona,
por lo que no encuadran específicamente en la
acepción "prestaciones inherentes al cargo de
director".
• TROD
LUIS - CNFED. CONT. ADM. - Sala III - 01/02/00
Apelación
por parte del fisco del fallo de la Sala "D"
del Tribunal Fiscal. La Cámara falla que los
honorarios se perciben por servicios técnicos
prestados por el director, por lo que no resulta
razonable considerar la totalidad exclusivamente como
honorarios inherentes al cargo de director. No
obstante, reconoce la Cámara que tampoco es razonable
la posición del fisco de considerar gravado el 100%
de la sumas percibidas, atento a que dichos honorarios
también comprenden –en parte- la retribución por
el desempeño en el cargo de director, entendiendo
razonable considerar como exento hasta el 25% de las
ganancias del ejercicio luego de deducir el Impuesto a
las Ganancias, criterio éste que fuera sugerido por
los peritos contadores actuantes.
• GARAT
HOWARD LUIS - CNFED. CONT. ADM. Sala V - 05/09/01
Apelación
del contribuyente del fallo del T.F.N. En este caso la
Cámara, esta vez la Sala V, vuelve a fallar en el
mismo sentido que lo hiciera la Sala III en la causa
anterior LUIS TROD del 01/02/2000.
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Ciudad
de Buenos Aires, 11 de noviembre de 2002
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