En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a los 20 días del mes de marzo de 2003, reunidos en la Sede del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los integrantes de la Comisión N° 3 del Quinto Simposio de Legislación Tributaria Argentina, bajo la presidencia del Dr. C.P. Horacio Ziccardi, la secretaría a cargo del Dr. C.P. Jorge H. Leicach y la relatoría a cargo del Dr. C.P. Carlos A. Battilana, luego de tratar el tema a cargo de dicha Comisión, manifiestan:

VISTO

a) Las directivas oportunamente impartidas por el relator de la comisión.
b) Las presentaciones realizadas por los panelistas integrantes de la Comisión Dres. C.P. y Abog. Flavia I. Melzi; C.P. Guillermo H. Fernández; Abog. Jorge Kasslatter y C.P. José Litvak.
c) Los trabajos presentados por los Dres. Luis Zapata y Félix Guerrieri.
d) Las intervenciones y opiniones de los asistentes y el enriquecedor debate realizado de los temas desarrollados durante el transcurso del trabajo de la Comisión, y

CONCLUSIONES

Los temas sometidos a discusión, según las directivas oportunamente por la Relatoría y que fueron:

I. DETERMINACION DE OFICIO

1. Aspectos objetivos
1.1 Alcances
1.2 Métodos de determinación de la materia imponible
2. Sujetos
3. Procedimiento
4.  Efectos

II. DOMICILIO

III. NOTIFICACIONES

Por todo expuesto, la
COMISIÓN N° 3
del QUINTO SIMPOSIO DE LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ARGENTINA
cree conveniente elevar las presentes

CONSIDERACIONES Y CONCLUSIONES

DETERMINACIÓN DE OFICIO
ASPECTOS SUBJETIVOS

CONSIDERANDO

1. Que la ley ritual establece dos categorías de sujetos pasivos de las obligaciones:

- los responsables por deuda propia o contribuyentes, es decir quienes están obligados a cumplir con “su” deuda tributaria y
- los responsables por deuda ajena, a los que la ley impone el deber de pagar como responsables de la deuda de sus representados, en principio, “con los recursos que administran o de que disponen”, es decir con los fondos de aquellos.

2. Que estos últimos sólo responderán con sus bienes propios cuando, por incumplimiento de cualquiera de sus deberes impositivos, no abonaran el tributo de sus representados y éstos no cumplieran con la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal.

3. Que desde los primeros precedentes jurisprudenciales se remarcó el carácter subjetivo y represivo de esa responsabilidad solidaria, criterio compartido por la mayoría de la doctrina.

4. Que asimismo la doctrina y la jurisprudencia coinciden en que dicha responsabilidad solidaria es de carácter subsidiario y que sólo puede atribuirse al representante después de exigir al deudor principal que regularice la situación fiscal y éste no cumple con el pago.

5. Que por su parte la D.G.I. en un principio entendía que en el caso de los directores, gerentes y representantes de sociedades, la ley consagraba una responsabilidad objetiva, derivada de la mera circunstancia del desempeño de esos cargos y por la simple vinculación existente con el deudor del tributo y que nace por el mero incumplimiento de las obligaciones tributarias.

6. Que a pesar de que esta postura fue gradualmente modificada, el organismo fiscal no asume plenamente las consecuencias derivadas del reconocimiento de esa responsabilidad de carácter subjetivo, a título represivo y subsidiaria, en particular para los representantes de empresas o sociedades.

7. Que ese reconocimiento implica la aceptación de las siguientes consecuencias sobre los alcances y características de la responsabilidad solidaria y subsidiaria de los dirigentes de empresas:

a. Las normas deben interpretarse restrictivamente, de manera de no extender el castigo a quienes no participaron en forma personal en los hechos violatorios como autores o cómplices.
b. Debe considerarse la aplicación de los principios generales del derecho penal y atento que la culpa no puede presumirse, salvo que la ley así lo disponga expresamente –circunstancia no precisada en este supuesto–, por lo que necesariamente la carga probatoria recae sobre el Fisco.
c. Producida la muerte del infractor se extingue la sanción, y aún cuando las mismas tengan carácter económico. no deberán ser soportadas por sus herederos.
d. La subsidiariedad implica que los directores y gerentes tienen derecho a que previamente se exija el pago al deudor principal y que éste no cumpla con esa intimación.

CONCLUSIONES

1. La responsabilidad solidaria sólo puede atribuirse a los representantes con carácter subjetivo, represivo y subsidiario.

2. Que desde el punto de vista procesal la iniciación del procedimiento de determinación de oficio, para atribuir la responsabilidad solidaria a los representantes y exigirles el pago de lo adeudado por sus representados, debe ser posterior a la intimación administrativa de pago efectuada a éstos y en la medida que no la cumplan.

ASPECTOS OBJETIVOS

CONSIDERANDO

1. Que si bien en la LPT y en su decreto reglamentario existen normas que intentan regular la forma de determinación de accesorios y actualizaciones y el respectivo procedimiento en los casos de disconformidad de los contribuyentes, no se encuentran definiciones expresas y categóricas sobre su naturaleza y resulta dificultoso identificar todos los supuestos comprendidos.

2. Que tanto la doctrina como la jurisprudencia han puesto su cuota de incertidumbre, ya que difieren respecto de los conceptos de determinación y de liquidación, lo cual condiciona la interpretación sobre el procedimiento a seguir para su exigibilidad, respetando el debido proceso de tal manera que se permita el ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes.

3. Que a pesar de las diferencias de criterio, lo que sí ha quedado claro a esta altura de las circunstancias, es que el concepto de determinación no se refiere exclusivamente a aquellos actos administrativos que resultan de la aplicación de los artículos 16 a 19 de la ley 11.683, en virtud de la tesis de la supremacía de la verdadera esencia de los actos, por sobre lo formal y la aceptación de que el simple arbitrio administrativo califique a los institutos.

4. Que resulta ineludible otorgar certidumbre a dichas situaciones, ponderando un adecuado balance entre la necesidad de una recaudación oportuna y efectiva y el derecho de los contribuyentes al debido proceso para ejercer el derecho de defensa.

CONCLUSIONES

Debe propiciarse una modificación legislativa por la cual, previo análisis de su mérito, oportunidad y conveniencia, se regulen el procedimiento aplicable a los casos de las llamadas “liquidaciones” de intereses, actualizaciones, anticipos y otros actos administrativos con incidencia en materia tributaria sustantiva y se definan con claridad los casos específicos a que se aplican. Ello debe estar condicionado a que se asegure el necesario control de las pretensiones fiscales, el normal desenvolvimiento del proceso recaudatorio y el derecho de defensa de los contribuyentes.

METODOS DE DETERMINACIÓN DE LA MATERIA IMPONIBLE
EN GENERAL

CONSIDERANDO

1. Que las normas de procedimiento deben permitir a la Administración operar adecuadamente para determinar de oficio la materia imponible cuando no se presenten las declaraciones juradas por los obligados o cuando éstas resulten impugnables y para ello puede acudir a los métodos de determinación en base cierta o a la estimación en base presunta.

2. Que la utilización de presunciones es una herramienta válida, que sirve para reemplazar los incumplimientos de los contribuyentes, buscando una vía alternativa, que intenta determinar finalmente el monto de la obligación aunque sea en forma probable por la que el legislador elige la renuncia a la pretensión de certeza y se conforma con la probabilidad.

3. Que todo método presunto entraña el riesgo de apartarse de la verdad material, la que debe ser el objetivo de la administración en el procedimiento de determinación de oficio.

4. Que por ello se prevé que, en primer lugar el organismo fiscal debe dirigir sus acciones de fiscalización para practicar la determinación por conocimiento cierto de la materia imponible y que sólo cuando no obtenga elementos de juicio que le permitan conocer su exacta dimensión, puede recurrir al método indirecto de estimación, mediante la utilización de las presunciones incluidas en la ley.

5. Que para cumplir con ese objetivo es imprescindible el análisis de la declaración jurada presentada por el contribuyente indagando el contenido de los elementos de juicio en los que se basa, en especial en las registraciones en los libros de comercio, con su correspondiente soporte documental.

CONCLUSIONES

Si bien resulta válida la utilización de las presunciones legales – simples o específicas – para la estimación de oficio de la materia imponible, la administración debe agotar la alternativa de determinarla sobre base cierta.

A estos fines cuando los contribuyentes hubieron presentado sus declaraciones juradas, como requisito primario para prescindir de las mismas e iniciar el procedimiento de determinación oficiosa, debe objetarse su veracidad e impugnar su contenido.

Asimismo cuando ese cuestionamiento se dirige a declaraciones juradas confeccionadas con información que surge de los libros de comercio, éstos deben impugnarse mediante resolución fundada, la que debería sustentarse con la demostración de la incorrección de las registraciones contables o la insuficiencia de la documentación como soporte fehaciente.

PRESUNCIONES SIMPLES

CONSIDERANDO

5. Que la LPT, a los fines de la determinación presuntiva, dispone la utilización de presunciones simples u “hominis” que derivan de la valoración razonada de indicios que enumera a título enunciativo y que la manera de utilizarlas y sus consecuencias no están específicamente regladas sino que dependen de la apreciación del juzgador.

6. Que a pesar de esa libertad de apreciación, la propia ley exige que los indicios utilizados tengan conexión normal con los hechos imponibles que derivarían en forma presunta de su aplicación.

7. Que la jurisprudencia, además de corroborar esta exigencia, siempre sostuvo la necesidad de que se cumplan las exigencias del art. 163 del CPCCN, es decir que los indicios utilizados a los efectos de sostener una presunción simple, deben ser numerosos, graves, precisos y concordantes y que deben aplicarse de conformidad a las reglas de la sana crítica.

8. Que la AFIP para facilitar su accionar e invertir la carga de la prueba, sistemáticamente intentó flexibilizar estas exigencias y frente a la reiterada oposición de la Justicia, propuso y obtuvo la inclusión de una norma adicional a los indicios tradicionalmente legislados (hoy último párrafo del artículo 18 de la LPT), por la que se introducen conceptos que se apartan abiertamente de los mencionados requisitos.

9. Que de ignorarse esos requisitos impuestos por las normas procesales y sostenidos por la razonabilidad y la jurisprudencia , se produciría un dispendio jurisdiccional como consecuencia de que, al arrojar resultados que se aparten de la verdad material, nuevamente serán desechados por nuestros tribunales a pesar de su inclusión en el texto legal.

CONCLUSIONES

Cuando se utilicen presunciones simples para estimar de oficio la materia imponible, debe velarse para que dicha estimación repose en indicios que, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, guarden correspondencia con los hechos imponibles estimados y que además surja de la articulación coherente de varios de ellos, de tal forma que avalen en forma precisa y concordante tal convicción.

Debe derogarse el último párrafo del artículo 18 de la LPT, en cuanto prevé la utilización de índices únicos y aislados para la determinación presuntiva y restringe el derecho a la prueba.

PRESUNCIONES LEGALES

CONSIDERANDO

10. Que asimismo la ley ritual incluye la posibilidad de estimar la materia imponible utilizando métodos presuntivos específicos, tipificando el hecho sobre el que se asientan y las consecuencias de su aplicación.

11. Que en principio ello impide a la administración apartarse de dicha estructura y como lógica consecuencia de esa rigidez, admite oponer prueba en contrario sobre los resultados obtenidos de su aplicación.

12. Que por ello resulta ineludible que, por un lado el legislador –al elaborar la norma– aplique un proceso lógico de razonamiento para presumir las consecuencias que se desprenden de los hechos comprobados que les sirven como sustento y que por el otro la administración –al decidir su utilización– actúe con la prudencia y eficiencia necesarias para elegir el método más apropiado al caso particular y para determinar la certeza de esos hechos.

13. Que aún cuando la administración se encuentre impedida de cambiar las consecuencias de su aplicación, ello no significa que si la presunción a la que se arriba se aparta notoriamente de la verdad material que se intenta presumir, no resulte posible dejarla de lado para evitar proceder con arbirtrariedad.

CONCLUSIONES

El organismo fiscal, ante el resultado irrazonable de una estimación de oficio, surgido por aplicación de las presunciones legales, que denota que se aparta notoriamente de la verdad material que está intentando presumir, debe desecharlo y recurrir a otro método legalmente válido para la determinación que le permita cumplir con su función de velar por el adecuado cumplimiento de las normas impositivas por parte de los contribuyentes.

En aquellas presunciones que utilizan formulaciones matemáticas para la cuantificación de la materia imponible que se pretende presumir, tales como la de diferencias de inventarios o incrementos patrimoniales no justificados, debe revisarse su construcción e introducir su modificación en la ley para evitar la obtención de resultados insostenibles por su irrazonabilidad y arbitrariedad.

En los casos de la presunción por promediación de operaciones –punto fijo–, debe tenerse en cuenta la incidencia de la variación del poder adquisitivo de la moneda y de los precios de los bienes.

La presunción en base a la detección de “operaciones marginales” debe eliminarse de la ley, ya que da lugar a acciones arbitrarias por parte de la administración y encadena presunciones, lo que resulta de dudosa legitimidad.

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION
LA “PRE-VISTA”

CONSIDERANDO

1. Que nuestro ordenamiento tributario establece como criterio rector el sistema de autodeterminación de la materia imponible.

2. Que cuando la obligación tributaria surgida de la declaración jurada presentada resultare impugnable, o cuando su presentación no hubiere sido cumplida, se abre la vía de determinación administrativa a través del procedimiento de determinación de oficio, actuando la AFIP en forma subsidiaria frente al incumplimiento o mal cumplimento del sujeto pasivo

3. Que para que dicho mecanismo se ponga en marcha, resulta condición sine qua non someter al sujeto pasivo a un proceso de verificación, de caracteres marcadamente inquisitivos, del que podrá o no culminar en la instrucción del mismo.

4. Que como consecuencia de ello, el fisco realizará una suerte de “liquidación provisoria” del impuesto cuando considerare que éste no ha sido autodeterminado en su justa medida por el sujeto pasivo, ya fuere que el responsable no hubiera efectuado la determinación a su cargo; ya que lo hubiere hecho pero, por las circunstancias inherentes al acto mismo (omisión de datos, inexactitud en su denuncia, falsedad, error en la información o en la aplicación de las normas fiscales) le fuere impugnada.

5. Que dicha liquidación, conocida como “pre-vista” tiene por finalidad poner en conocimiento del administrado la pretensión fiscal como cuestión previa a la determinación oficiosa, propendiendo a obtener el consentimiento del responsable con dicha obligación, y evitar así las dilaciones que se producirían en la recaudación de llevarse adelante un procedimiento determinativo,.plazo que se podrá ampliar notablemente ante la hipótesis de una eventual articulación de recursos

CONCLUSIÓN

La administración debe unificar el procedimiento para poner en conocimiento de los contribuyentes de la “liquidación provisoria” conocida como “pre-vista” a fin de facilitar el cumplimiento voluntario de aquellos ajustes a los que considera conveniente aceptar.

EL DERECHO DE ACCESO A LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS

CONSIDERANDO

1. Que uno de los principios que debe presidir todo procedimiento administrativo, es aquel que dimana del artículo 18 del ordenamiento constitucional, conocido como “principio del debido proceso adjetivo”, siendo sus componentes: 1) el derecho a ser oído del administrado; 2) el derecho a ofrecer pruebas y a que éstas se produzcan; 3) el derecho a obtener una resolución fundada

2. Que la vista regulada en el artículo 17 de la Ley 11683 (t.o.1998 y modif.) tiene por función la delimitación del "thema probandum", abriendo la posibilidad de hacer alegaciones respecto de la situación de los responsables frente a la Administración razón por la cual, los datos obtenidos como resultado de una inspección fiscal, sustento del cargo por el que se corre dicha vista, deben estar incorporados a las actuaciones e invocados o explicitados en la vista.

3. Que no obstante el imperativo jurídico de expresar la vista un detallado fundamento de los cargos e impugnaciones formulados, ello no garantiza un adecuado ejercicio del derecho de defensa del administrado, toda vez que resulta materialmente imposible volcar todos y cada uno de los antecedentes recolectados en el procedimiento verificatorio, integrados en las actuaciones administrativas.

4. Que por otra parte, la administración generalmente deniega los pedidos de vista del expediente durante el proceso de verificación y esta situación no está regulada específicamente.

5. Que resulta de práctica para la administración apartar de las posibilidades de acceso de los contribuyentes las denominadas “actuaciones reservadas” por considerar que las mismas son de interés del Estado.

6. Que en razón de ello, forma parte de la garantía constitucional de la defensa en sede administrativa, el tener acceso a las actuaciones siendo una obligación constitucional de la Administración el otorgar vista de las actuaciones que afectan a un administrado.

CONCLUSIONES

Deberá garantizarse el ejercicio del acceso a las actuaciones administrativas, ya sea que se trate de la materia impositiva, como de la seguridad social, en los términos y con los efectos regulados por los artículos 38 y 76 del Reglamento de la Ley de Procedimientos Administrativos y su remisión a lo dispuesto por el artículo 1° inciso e) apartados 4° y 5° de la misma.

En la etapa de la verificación y hasta tanto tenga lugar la iniciación del proceso de determinación de oficio, debe garantizarse el acceso a la documentación y a los expedientes que posee como pruebas el Fisco a los efectos de cumplimentar con la “publicidad de los actos de la administración” y el principio del debido proceso.

En cuanto a las actuaciones reservadas, deberían circunscribirse a situaciones en los que está en juego la propia existencia del Estado y no su mera conveniencia, pues su generalización resulta violatoria del art. 18 de la CN.

PLAZOS DE DESCARGO

CONSIDERANDO

1. Que conforme ordena el artículo 17 de la ley ritual tributaria, el plazo legal con que cuenta el sujeto pasivo para presentar descargo a la vista del procedimiento de determinación de oficio es de 15 días, el que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez.

2. Que la decisión del juez administrativo de otorgar la prórroga no es imperativa sino facultativa -si bien la resolución por la cual se dispone el rechazo debe ser motivada y fundarse en forma razonable, ya que su accionar debe despojarse de toda arbitraridad -y debe dictarse antes de que se opere el decaimiento derivado de la perentoriedad del término.

3. Que el acto que resuelve el otorgamiento o denegatoria de la prórroga aludida debe ser notificada al responsable con dos días de antelación al vencimiento del plazo originario.

4. Que asimismo, en caso de silencio de la administración, ante falta de norma expresa debe darse al mismo sentido negativo, presupuesto éste que violenta el requisito de fundamentación del rechazo a la prórroga peticionada.

5. Que el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación establece un plazo de gracia –plus de 2 horas, correspondientes a las primeras del día hábil siguiente al del vencimiento del plazo-cuyo fundamento es evitar que el administrado se vea privado del lapso comprendido entre el cierre del horario de atención al público en la oficina respectiva y la medianoche del día del vencimiento del plazo para ejercer su derecho.

CONCLUSIONES

Otorgar sentido positivo al silencio de la administración, en materia de solicitudes de prórroga del plazo para contestar la vista del artículo 17 LPT.

Regular en forma expresa que, en el supuesto de dictarse resolución denegatoria, cuando ésta fuere notificada con posterioridad al plazo de dos días de antelación al vencimiento del término originario, deberán considerarse a partir de la notificación los dos días restantes para el fenecimiento del mismo.

Incorporar a la ley ritual tributaria la procedencia del plazo de gracia establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, por resultar compatible con los procedimientos administrativos, no sólo por su aplicación supletoria, sino en sustento del principio de informalismo que rige en la esfera procedimental administrativa.

LA LIMITACION PROBATORIA

CONSIDERANDO

1. Que la reforma introducida por la ley 25.239 al texto del artículo 166 de la ley ritual tributaria, dispuso que ante el supuesto de articularse Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación de la resolución determinativa de oficio, el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho, limitando su alcance al estipular que “no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.”

2. Que la invalidez de dicha reforma es palmaria, por violentar el derecho de defensa del administrado, pues la posibilidad de producir prueba de descargo constituye uno de los requisitos que integran el concepto de juicio en sentido constitucional, todo lo cual impone la necesidad de que se asegure un adecuado proceso con la posibilidad de ejercer el derecho de defensa.

3. Que es doctrina de la CSJN que la garantía constitucional de la defensa en juicio requiere que se oiga al imputado y se le permita producir la prueba que juzgue procedente a su descargo, imperativo que resultaría agraviado ante una indebida restricción al derecho de defensa, de difícil o tardía reparación ulterior.

4. Que asimismo la búsqueda de la verdad objetiva constituye un requisito esencial del procedimiento administrativo, por cuanto no cabe renunciar al esclarecimiento de la misma mediante un excesivo rigorismo formal que importa la limitación probatoria aludida, sin incurrir en ligerezas en la apreciación del exceso ritual, pues ello importa la afectación de otros principios, tales como la seguridad jurídica y la defensa en juicio.

CONCLUSIÓN

Ratificar lo concluido al respecto por el Segundo Simposio de Legislación Tributaria Argentina, insistiendo enfáticamente en que debe revertirse la reforma introducida por la ley 25.239 al texto del artículo 166 de la ley ritual tributaria que limita el ofrecimiento de prueba a la etapa de determinación de oficio, de tal forma que se garantice la amplitud probatoria y la búsqueda de la verdad objetiva que debe conducir el procedimiento administrativo.

DOCTRINA DE LAS CORRECCIONES SIMETRICAS

CONSIDERANDO

1. Que por imperio del artículo 81 in fine de la LNPT, cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto de hecho imponible, determinado tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo y otros gravámenes, la AFIP deberá compensar los importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación”

2. Que tal disposición jurisprudencialmente denominada “doctrina de las correcciones simétricas”, que intenta equipar las posiciones del fisco y el contribuyente, cuando, a raíz de un procedimiento verificatorio se arribara a saldos a favor recíprocos, regula que la compensación de ambos saldos constituye un “imperativo”.

3. Que así resuelto constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada, pues denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco-contribuyente subyacente en la obligación tributaria, siendo su carácter distintivo el de la 'imperatividad de oficio', ya que resulta innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la citada obligación.

4. Que es doctrina del Supremo Tribunal que dicha norma debe ser interpretada conforme a su finalidad: evitar que sea premiado aquel que dejó de ingresar importes que le correspondían, aquel que incumplió; no aquel cuya apreciación del hecho imponible fue desestimada por la Dirección, pero a quien le queda un saldo a favor.

5. Que no obstante la elocuencia de la legislación aludida y su interpretación jurisprudencial dominante, la AFIP arguye su inaplicabilidad fuera del procedimiento de determinación de oficio, dejando fuera de su alcance los supuestos de correcciones simétricas derivadas de procedimientos de verificación que se agotaran por consentimiento del administrado con la pretensión fiscal.

6. Que mediante su aplicación oportuna se evitaría la iniciación de demandas de repetición ineludibles.

7. Que su ignorancia significaría convalidar un enriquecimiento sin causa a favor del fisco que violenta los principios que informan el procedimiento tributario tales como la razonabilidad, la justicia y la búsqueda de la verdad material.

CONCLUSIÓN

El Organismo Recaudador debe aplicar obligatoriamente la teoría de las correcciones simétricas a partir del procedimiento de verificación.

DOMICILIO Y NOTIFICACIONES

CONSIDERANDO

EN GENERAL

1. La importancia del ámbito comunicacional de la relación jurídica tributaria, en el que se incluyen los institutos del domicilio y de las notificaciones y del secreto fiscal.

2. Que dicho ámbito debe preservar, alentar y permitir el intercambio fluido y seguro de los actos interrelacionales, protegiendo adecuadamente la información contenida en los actos que emanan de ambos sujetos, de tal forma que faciliten el cumplimiento de las diferentes obligaciones tributarias a cargo de los responsables como así también, para que el administrado posea un conocimiento claro y preciso de los actos y de las facultades que posee y ejerce la administración tributaria.

3. Que en ese sentido, el domicilio fiscal permite ubicar al responsable para que el mismo pueda realmente ser hallado a fin de tomar conocimiento de los actos de la administración tributaria y las notificaciones permiten prever formas hábiles de envío y conocimiento de dichos actos, de manera segura y rápida, a los fines de otorgarle eficacia a los actos administrativos.

DOMICILIO

4. Que en Derecho Tributario el domicilio fiscal se identifica con el lugar donde las personas físicas o jurídicas desarrollan efectivamente su actividad o donde se encuentre situada su dirección o administración principal y efectiva, apartándose así de las normas del derecho común.

5. Que así lo disponen las normas de domicilio incluidas en la LPT a partir de la reforma introducida por el decreto de necesidad y urgencia 1334/98.

6. Que en congruencia con la mencionada ley, la administración dictó la RG 301 disponiendo las formas de denuncia del domicilio fiscal y de acreditación de la existencia y veracidad del domicilio denunciado.

7. Que dichas normas de acreditación exigen acompañar constancias múltiples, pero en la inteligencia que existen casos que revisten especialidad, admiten que pueden aceptarse o requerirse otros documentos o comprobantes.

8. Que sin embargo las diferentes dependencias de la AFIP tienen distintos criterios para evaluar esas circunstancias, lo que dificulta en ciertos casos las solicitudes de inscripción, en especial porque en oportunidad del inicio de actividades los contribuyentes adolecen de la falta de ciertos requisitos por encontrarse en trámite de obtenerlos.

9. Que el artículo 3 de la LPT también intenta regular la resolución de los eventuales conflictos que pueden surgir entre los sujetos –activo y pasivo- involucrados en la mentada relación jurídica, derivados de diferentes circunstancias provenientes de la falta de denuncia o denuncia defectuosa del aludido domicilio por parte de los responsables, los que resultan reglamentados por la mencionada RG 301.

10. Que a esos efectos, la administración puede presumir la inexistencia del domicilio denunciado –amén de la constatación fehaciente- frente a dos o más notificaciones cursadas al mismo y devueltas por el correo con la indicación “desconocido”, “se mudó” u otra similar.

11. Que la presunción creada por la RG no encuentra sustento en el artículo de la ley que reglamenta y que por otra parte las circunstancias de hecho indican que la mera devolución por el correo de dos notificaciones no habilita a concluir la inexistencia del domicilio, siguiendo un razonamiento lógico.

12. Que se dispone el la LPT una multa específica del art. 39 a las infracciones sobre domicilio con similar graduación a la consignada en el primer párrafo de dicha norma.

13. Que dicha norma deviene reiterativa de las del primer párrafo por consiguiente, por lo que, existiera o no la misma, las eventuales penalizaciones allí amenazadas resultarían aplicables en función de lo previsto expresamente en el primer párrafo del artículo 39 de la ley de rito.

14. Que, conforme lo disponen los artículos 33 y 36 de la LPT, el domicilio fiscal es donde deben permanecer a disposición los libros de comercio y donde deben encontrarse en condiciones de operatividad los soportes magnéticos de los sistemas de computación de datos.

15. Que la Corte Suprema de Justicia tiene dicho que, conforme a las normas del Código de Comercio, los libros de comercio deben encontrarse en el domicilio legal del comerciante.

16. Que como consecuencia de las diferentes definiciones sobre domicilio de ambos ordenamientos –domicilio legal y domicilio fiscal –, se produce una colisión normativa que crea incertidumbre sobre las obligaciones de los contribuyentes respecto de su conservación y exhibición a los fines de satisfacer las facultades de verificación de los organismos fiscales.

17. Que esa colisión normativa resulta compleja de resolver ya que no hay acuerdo sobre la preminencia normativa de un ordenamiento sobre otro.

CONCLUSIONES

Dictar una norma más flexible en cuanto a la acreditación de domicilio para el caso de iniciación de actividades, de tal forma que no dificulte la inscripción de los nuevos responsables y se conceda un plazo adicional razonable para aportar los elementos de juicio que resulten adecuados para modificar o ratificar el domicilio denunciado.

Debe eliminarse la presunción de inexistencia de domicilio ante la mera devolución por correo de dos notificaciones, circunscribiendo la consideración de domicilio inexistente a la constatación fehaciente por parte de funcionarios de la Administración.

Se elimine el segundo párrafo del artículo 39 de la LPT, ya que deviene reiterativo de las previsiones del primer párrafo.

Las normas sobre domicilio, deberán disponer un sistema de manifestación opcional del contribuyente mediante el cual se explicite el lugar donde estarán ubicados los libros de comercio, en cumplimiento de las leyes mercantiles a fin de encontrarse a disposición de los organismos de control, cuando así lo requieran durante el proceso de verificación y fiscalización.

NOTIFICACIONES

18. Que las formas de notificación deberían ser modos precisos de comunicación entre los extremos de la relación jurídica tributaria, de manera que el Fisco pueda anoticiar al responsable –en su asiento “real”- cuales resultan ser sus decisiones (requerimientos, determinaciones de oficio, aplicación de sanciones, etc.).

19. Que dichas formas o medios de notificación deben servir a ambas partes. Al responsable –en orden a que el mismo se encuentre debidamente enterado de los actos que emanan del Organismo Recaudador como presupuesto eficaz para poder ejercer acabadamente su derecho de defensa-; y, al Fisco –a los fines de comunicar sus actos–.

20. Que entre las formas previstas por la ley se contempla como notificación válida la efectuada a través de la carta certificada con aviso especial de retorno, sirviendo de suficiente prueba de esa notificación el aviso de retorno, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente, aunque aparezca suscrita por un tercero

21. Que dicha previsión ha sido criticada, argumentándose al efecto, que la misma carece de eficacia en lo que se refiere a los fines pretendidos. Ello, por cuanto, eventualmente, la recepción por un “tercero” puede privar del conocimiento de dicha notificación al “real interesado” –en el caso, el responsable– y que en la medida que el acto que se pretende notificar contenga un plazo, el mismo puede transcurrir sin conocimiento del interesado, privándolo de su derecho de defensa.

22. Que entre los medios de notificación aparece la notificación personal, conforme un procedimiento puntualmente reglado por la ley

23. Que la misma norma dispone que en todos los casos, las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se demuestre su falsedad.

24. Que la presente norma contiene un detallado procedimiento de notificación que contempla la participación de oficiales notificadores de la administración fiscal que, habiendo labrado acta de todo el procedimiento llevado a cabo, llevará a considerar que el mismo resulta plenamente eficaz.

25. Que dada esta presunción de legitimidad del acto, sólo podrá desbaratarse la fe que de ello emane mediante demostración de su falsedad.

26. Que en la práctica se producen innumerables problemas con este medio, ya sea por:

- la negligencia o accionar doloso de los funcionarios, agravados por la presunción de legitimidad y buena fe que posee el accionar de los mismos y las actas que labren,
- por hechos fortuitos –tales como hechos de la naturaleza o actos humanos de terceros ajenos a la situación– o
- por actos dolosos del notificado.

27. Que la ley exige que la segunda concurrencia de los funcionarios se realice en “días siguientes, no feriados” y ello acarrea algunos inconvenientes ya que hay numerosos días que no son “feriado”, pero que son comercial y administrativamente inhábiles.

28. Que tanto en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, como en le Ley 19.549 de Procedimientos Administrativos, disponen que todos los actos, actuaciones y diligencias administrativas deberán practicarse en días hábiles.

29. Que la evolución de la tecnología en las comunicaciones y la informática nos permite prever en un futuro cercano la utilización de los medios informáticos en el ámbito comunicacional de la relación jurídico tributaria y que ello representará una gran ayuda para mejorar esta relación, haciéndola más eficiente.

30. Que sin embargo es necesario ponderar que deben balancearse adecuadamente los intereses en juego, a fin de no horadar los principios de equidad e igualdad tributaria, preservando las condiciones de seguridad y certeza.

CONCLUSIONES

Debe eliminarse del artículo 100 inc. a), la eficacia de la notificación de la carta certificada con aviso de retorno cuando la misma sea recibida por un tercero.

La Ley de Procedimiento Tributario debería contemplar explícitamente que si la notificación se realiza en día inhábil administrativo, que los plazos comenzarán a correr a partir de la cero hora del primer día hábil administrativo siguiente al de su recepción válida.

PROYECCIÓN AL FUTURO

CONCLUSIÓN

Se continúe avanzando en el estudio de la utilización práctica de los recursos informáticos, tanto en la remisión de la información interrelacional como en la posibilidad de incorporar el concepto de “domicilio electrónico”, sin perder de vista la necesidad de balancear la eficiencia y eficacia de la Administración con el respeto de las condiciones de seguridad, certeza y confidencialidad de la información de los administrados.