Las jubilaciones y pensiones en la última reforma del Impuesto a las Ganancias
La última y muy importante reforma, de carácter parcial, a través de la Ley 27.346 (Boletín Oficial del 27/12/16) debe ser analizada con sumo detenimiento, pues trae importantes modificaciones en lo que a legislación tributaria sustantiva se refiere.
En este breve espacio, abordaremos en forma exclusiva algunos aspectos que se refieren a las modificaciones en el Impuesto a las Ganancias.
Amén de las situaciones de orden general que trae esta ley y que, se expanden respecto de todos los beneficiarios de las rentas incluidas en los tres primeros incisos del artículo 79, queremos referirnos en especial a las medidas que tienen como objeto los “beneficios o ganancias” incluidos en el inciso c) del mencionado artículo 79; o sea, centralmente, las jubilaciones y pensiones
En este aspecto -y ya identificada la cuestión-, dos medidas muy concretas tienen como destinatarios a los jubilados y pensionados.
Por un lado, la reforma del inciso c) del artículo 79 de la Ley que cambia, breve pero sensiblemente, su redacción:
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida en que hayan estado sujetos al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas. (El resaltado es el agregado por la ley y el destacado es el cambio.)
Por otro lado, se crea un mínimo “especial” para las rentas del inciso c) que tiene como característica que el mínimo no imponible y la deducción especial del artículo 23 serán reemplazadas por una específica equivalente a 6 veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos en el artículo 125 de la Ley 24.241 y siempre que esta última suma resulte superior a la suma de las deducciones antedichas.
Este mínimo específico se aplica con exclusividad, respecto de los sujetos que obtengan sólo los beneficios de jubilación o pensión y/o no se encuentren obligados a tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales (salvo para vivienda única).
Nos referiremos, inicialmente, a este último punto.
Parece muy adecuado reconocer la realidad y adaptar la situación de deducciones, teniendo en cuenta la movilidad de los haberes de jubilados y pensionados.
Estos haberes, a partir del año 2009, se actualizan en virtud de los lineamientos de la Ley 26.417 (como ley de fondo) y de las normas reglamentarias que provocan su movilidad, como un claro designio de las leyes previsionales y del empuje definitivo de la jurisprudencia de la Corte Suprema.
Como sabemos, el haber mínimo garantizado es producto de esa movilidad y se actualiza dos veces al año: en marzo y septiembre.
El problema de fondo son las divergencias jurisprudenciales y doctrinarias que se ubican respecto de entender si las jubilaciones pueden constituir una ganancia.
Es muy razonable y se reconoce el principio de capacidad contributiva en forma más acabada al introducirse como variable la comparación entre el mínimo no imponible (inciso a)) del artículo 23 sumado a la deducción especial (inciso c)) del artículo 23 versus la deducción específica equivalente a 6 veces la suma de los haberes mínimos garantizados, definidos por el artículo 125 de la Ley 24.241, y tomando la mayor de las cifras que se comparan.
Ya bien computando el haber mínimo garantizado fijado por la Resolución 298/2016 del 31/8/2016, vigente a partir del mes de septiembre de 2016, o considerando el ajuste que debe operar a partir de marzo de 2017 -el que aún se encuentra en conflictos por el cambio en su metodología-, el mínimo especial del nuevo texto del artículo 23 supera a la suma de las deducciones por mínimo no imponible y especial.
En efecto, el haber mínimo hasta marzo es de $5.661,16 y, según se estima, el nuevo a partir de marzo rondaría los 6.400 pesos. Por estos guarismos, como antes sostuvimos, el cálculo del séxtuplo del haber mínimo garantizado supera a la suma de los montos previstos en los incisos a) y c) del artículo 23.
La modificación del inciso c) del artículo 79 es de análisis más complejo.
En realidad, el problema de fondo son las divergencias jurisprudenciales y doctrinarias que se ubican respecto de entender si los beneficios de jubilaciones y pensiones, por su naturaleza de seguro social, pueden constituir una ganancia en los términos en que la Ley la define.
Seguramente, el agregado que sufriera el inciso c) del artículo 79 tiene que ver con los precedentes de la justicia federal de la seguridad social.
La gravabilidad de las jubilaciones y pensiones en Ganancias ha exhibido dos líneas de debate que han arribado a los estrados judiciales. Por un lado, la más compleja y profunda, referida a la cuestión de fondo: ¿las jubilaciones y pensiones pueden considerarse ganancia o renta alcanzada?; por el otro, si los ajustes retroactivos de haberes logrados por los jubilados y pensionados, producto de las sentencias del fuero, están alcanzados.
Estos dos temas serán tratados en lo que hace a las cuestiones sustantivas;, no es este espacio el proclive para indagar en los avatares procesales, que también han representado una dura contienda.
En lo que hace a los retroactivos, la jurisprudencia de la CFSS se ha comportado de forma favorable a la posición de los beneficiarios de dichos ajustes respecto de su exoneración frente al Impuesto.
Tal vez, en el decisorio recaído en los actuados “Castañeira, Darma Emilia c/ANSeS s/ejecución previsional”, del 11/10/07 (el primero y más conocido), se halle la verdadera razón para el cambio de texto del inciso c) del artículo 79.
En lo resolutivo, la Sala I de la CFSS revocó la sentencia dictada por el juzgado de origen, expidiéndose a favor de la exención del pago del gravamen en cuestión a las retroactividades emergentes de la sentencia en ejecución (en similar sentido: “Galliano” de Sala I del 4/4/2008; “Bunge” de Sala II del 31/3/14; “Sinelli” de Sala I, del 31/4/2016).
• En este especial caso, las contingencias de vejez, invalidez y muerte, y no como un ingreso alcanzado por Ganancias.
En estos precedentes, el razonamiento empleado estuvo direccionado a encontrar una justificación, considerando a los ajustes retroactivos dentro de lo previsto en el inciso v) del artículo 20 de la Ley.
En este aspecto analizó la naturaleza jurídica de las sumas sometidas a imposición y si el dinero percibido por los beneficiarios pertenece a un derecho de naturaleza previsional. Si eso es así, representa un retorno social que fue precedido por sistemas impositivos. Entonces, pues, no es ganancia pasible de retenciones, sino solamente el recupero en valores constantes de su acreencia, toda vez que de lo contrario se afectaría el principio de non bis in idem y se estaría gravando una prestación de carácter social.
Esta “precedencia” de sistemas impositivos es la que recoge el nuevo texto del inciso c) del artículo 79.
Ahora bien, en lo que hace al tema central, el debate se ubica en formular si las jubilaciones y pensiones pueden estar alcanzadas como ganancia y allí los embates han sido dirigidos a declarar la inconstitucionalidad del inciso c) del artículo 79.
En este aspecto, el precedente que ha obrado como valladar para que prospere esa posición es el fallo de la CSJN en “Dejeanne, Oscar Alfredo y otro c/Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/amparo” (10/12/13).
Allí, el alto tribunal se inclinó por la constitucionalidad del inciso c) del artículo 79 de la LIG. Debe quedar claro que este caso sometido a criterio del alto tribunal no se refería a las retroactividades por ejecución de sentencias jubilatorias, sino a las retenciones de Ganancias a tenor de la manda legal; por ello hablamos de la cuestión central
Pero esta situación como novedad tiene un muy reciente precedente de la Cámara Federal de General Roca que vuelve a traer otra etapa de debate.
La más reciente jurisprudencia
Ya bajo la vigencia de la Ley 27.346, tenemos los primeros precedentes en lo que hace a la modificación del inciso c) del artículo 79; y más aún, como expresamos en el último párrafo del punto anterior, hay un reverdecimiento del debate sobre la naturaleza de las jubilaciones y pensiones frente al Impuesto.
Interesante es observar la decisión de la Cámara Federal de Rosario (Sala A) en los autos “Melis, Oscar y otros c/ AFIP s/amparo ley 16.986” (2/3/17).
Aquí la causa se refería a la discusión de las retenciones de Ganancias sobre pasividades de personal del Poder Judicial de Santa Fe, que, por lo ya conocido, y hasta la misma manda posterior de la Ley 27.346, estaban exentos en el impuesto y, por ello, la Cámara Federal, analizando el nuevo inciso c) y en especial la gravabilidad de las jubilaciones que “hayan estado sujetas al impuesto”, termina por entender que dicha manda se aplica totalmente. Es decir, si los salarios no estaban alcanzados por Ganancias, tampoco las jubilaciones lo están; o sea, una interpretación del nuevo inciso c).
El segundo de los fallos que queremos analizar trata la cuestión central del problema; es decir, si las jubilaciones y pensiones constituyen una “ganancia” en los términos legales.
Aquí, la Cámara Federal de General Roca, en los autos “Fornari Silvia Cristina y López Silvia Liliana c/AFIP s/acción meramente declarativa de inconstitucionalidad” (24/2/17), lo trata
Se peticionaba allí la declaración de inconstitucionalidad del artículo 79, inciso c), por gravar con Ganancias los haberes jubilatorios.
La Cámara, en un lucido fallo, analiza esta cuestión desde dos ángulos, advirtiendo que hay dos posibilidades a la hora de interpretar qué es “ganancia”. La primera, predica que se trata de un concepto ajeno al derecho fiscal que éste toma y lo utiliza para definir una categoría tributaria; y la segunda consiste en afirmar que el poder fiscal denomina “ganancia” a lo que cree, según su arbitrio, que debe ser gravado con el Impuesto, con independencia de que sea, o no, ganancia en términos del idioma tributario.
Mediante este razonamiento impecable, la Cámara encontró que de ninguna forma y por ningún camino los beneficios jubilatorios pueden ser ganancia gravada.
Como dijimos, una vez más se reaviva el debate.
Es conocida nuestra posición respecto de considerar a los haberes de jubilación y pensión como un seguro social en los términos del artículo 14 bis de la Constitución Nacional, generado por la decisión de la Carta Magna de cubrir las contingencias como bien público; en este especial caso, las contingencias de vejez, invalidez y muerte, y no como un ingreso alcanzado por Ganancias, por entender que las jubilaciones y pensiones tienen su origen en “el trabajo personal”; nada más desacertado. Ahora el análisis debe completarse con la nueva redacción del inciso.
