Límite a la deducibilidad de intereses en el Impuesto a las Ganancias
La Ley 27.430 (Boletín Oficial del 29/12/2017) introdujo importantes modificaciones en el sistema tributario de nuestro país. Por su incidencia en la determinación del Impuesto a las Ganancias de los sujetos empresa, nos abocaremos al análisis de los cambios efectuados al régimen de capitalización exigua contemplado en el inciso a) del artículo 81 de la ley del gravamen.
Como principio general, de la ganancia del año fiscal pueden deducirse los intereses de deudas, sus actualizaciones y diferencias de cambio, conforme lo establecen los artículos 17, 80 y el inciso a) del artículo 81. No obstante ello, los sujetos empresa comprendidos en el artículo 49 pueden ver limitada tal deducción en caso de verificarse los supuestos que la ley contempla.
Situación anterior
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 81, para que se pueda aplicar la limitación que la norma establece a efectos de la deducción de los intereses por deudas, deben verificarse las siguientes condiciones:
- • Debe tratarse de deudas de carácter financiero.
- • El acreedor debe residir en el exterior y ser controlante del deudor, conforme a las pautas de vinculación que establece el artículo 15.1 de la ley del impuesto.
- • El pasivo existente al cierre del ejercicio que da origen a los intereses debe exceder dos veces el importe del patrimonio neto a esa fecha.
- • La presunción de ganancia neta aplicable para el pago de intereses de fuente argentina a beneficiarios del exterior no debe ser la prevista en el apartado 2) del inciso c) del artículo 93 -100%-. No obstante la claridad del texto legal, cabe recordar que el artículo 121.1.7 del decreto reglamentario -en mi opinión inconstitucional por incorporar un nuevo condicionante no previsto en la ley que reglamenta- dispone que la retención a practicarse, a efectos de encuadrar en la excepción en comentario, debe ser el 35% del importe del pago que se efectúe. Con ello, se pretendió, por vía reglamentaria, extender la aplicación del régimen de capitalización exigua a los casos en los que la retención resulta inferior a la aplicación de tal porcentaje -por ejemplo, 10% o 12%- en virtud de lo que establecen diferentes convenios celebrados por nuestro país para evitar la doble imposición.
Las empresas pueden ver limitada la deducción de los intereses de deuda.
En la práctica, aun con la salvedad efectuada respecto de la validez de la disposición reglamentaria comentada, eran muy pocos los casos en los que resultaba de aplicación la restricción a la deducción de intereses.
El nuevo marco normativo
Conforme al cuarto párrafo del inciso a) del artículo 81 de la ley del impuesto, sustituido por el artículo 50 de la Ley 27.430, se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:
- • Al igual que en el régimen anterior, debe tratarse de deudas de carácter financiero.
- • El acreedor, sea o no residente en el país, debe estar vinculado al deudor, conforme a las pautas de vinculación que establece el artículo 15.1 de la ley del impuesto. Obsérvese que se amplió el alcance del régimen al soslayarse el domicilio del acreedor como factor a considerar. El artículo 15.1 al que hicimos referencia dispone que habrá vinculación cuando un sujeto y personas u otro tipo de entidades o establecimientos, fideicomisos o figuras equivalentes, con quienes aquel realice transacciones, estén sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas, o éstas, sea por su participación en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.
- • Los intereses financieros devengados no deben superar el monto anual que establezca el Poder Ejecutivo o el 30% de la ganancia neta del ejercicio, antes de deducir tanto los intereses como las amortizaciones, el que resulte mayor. A la fecha se encuentra pendiente el dictado del decreto reglamentario que establezca el monto anual máximo deducible. La nueva condición cuantitativa prevista en la ley -monto fijo o variable en función de la ganancia neta a considerarse- reemplaza la relación dos veces el pasivo respecto del patrimonio neto, que contemplaba el inciso a) del artículo 81 de la ley con anterioridad a la modificación realizada por la Ley 27.430.
El excedente -diferencia entre el interés deducido y el límite legal aplicable- que se hubiera acumulado en los tres ejercicios fiscales inmediatos anteriores podrá adicionarse al límite aplicable del ejercicio.
Los cambios comentados operarán para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.
Asimismo, se dispone que los intereses que no hubieran podido ser deducidos pueden adicionarse a aquellos correspondientes a los cinco ejercicios fiscales inmediatos siguientes, quedando sujetos en cada uno de ellos al mecanismo de limitación previsto.
Se contemplan los casos en los que podrá deducirse la totalidad de los intereses devengados sin limitación alguna, a saber:
- • Entidades regidas por la Ley 21.526, fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artículos 1690 a 1692 del Código Civil y Comercial de la Nación, y las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing, de acuerdo con los artículos 1227 y siguientes del Código Civil y Comercial, y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras. Se trata de tres casos que ya estaban contemplados en la Ley de Ganancias modificada por la Ley 27.430.
- • Por el importe de los intereses que no exceda el importe de los intereses activos. Razonablemente, corresponderá sujetar la limitación legal al importe de los intereses pasivos que superen a los intereses activos.
- • Demostración fehaciente de que, para un ejercicio fiscal, la relación entre los intereses sujetos a la limitación y la ganancia neta resulta inferior o igual a la ratio que, en ese ejercicio fiscal, el grupo económico al que pertenece el contribuyente posee por pasivos contraídos con acreedores independientes y su ganancia neta. Es de esperar que la reglamentación establezca el procedimiento a aplicarse cuando la ratio que resulte sea superior a la del grupo económico y la forma de determinación y prueba de la veracidad de la ratio del grupo cuando éste se integre con empresas del exterior. Razonablemente, el reglamento debería disponer que la ratio del 30% sea reemplazada por el porcentaje que resulte de relacionar los intereses por préstamos con terceros independientes y la ganancia neta computable del grupo económico al que pertenece el contribuyente.
- • Demostración fehaciente de que el beneficiario de los intereses habría tributado efectivamente el impuesto respecto de tales rentas. La reglamentación deberá precisar la forma de probar tal requisito. Tratándose de beneficiarios del exterior, en mi opinión, bastaría con que el deudor retenga el Impuesto a las Ganancias que corresponda por aplicación de las disposiciones pertinentes previstas en los artículos 91 y siguientes de la ley del gravamen.
El término “intereses” comprende las diferencias de cambio y las actualizaciones generadas por los pasivos que las originan. Por tratarse de sujetos empresa que obtienen rentas de la tercera categoría, la imputación al período fiscal de los intereses de deudas debe hacerse por el criterio de lo devengado, esto es, en función del tiempo.
Un detalle que hay que tener en cuenta es que los cambios comentados operarán para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018.
