B.O.:
6/5/98
Estados contables. Información contable de participaciones en negocios
conjuntos. La
Plata, 3 de octubre de 1997 PRIMERA
PARTE
VISTO
el proyecto de resolución técnica sobre información contable de participaciones
en negocios conjuntos elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos
(C.E.C. y T.) de esta Federación; y
CONSIDERANDO:
a) Que las atribuciones de los Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio
profesional.
b) Que
dichos Consejos han encargado a esta Federación la elaboración de proyectos de
normas técnicas para su posterior puesta en vigencia dentro de sus respectivas
jurisdicciones.
c)
Que a la fecha no existen normas específicas
relativas a la información contable de participaciones en negocios conjuntos,
específicamente cuando éstos se desarrollan sobre la base de entidades de tipo
no societario.
d)
Que las normas internacionales de contabilidad
han regulado esta materia a través de la Norma Internacional de Contabilidad Nº
31, información financiera relativa a las participaciones en negocios conjuntos
del International Accounting Standards Committee (IASC, Comité de Normas Contables
Internacionales).
e)
Que el proyecto de resolución técnica elevado
por el C.E.C. y T. fundamentalmente adapta a nuestro medio las normas mencionadas
en el párrafo precedente.
f)
Que el referido proyecto de resolución técnica fue publicado y sometido al período
de consulta reglamentario, habiéndose recibido algunos comentarios que fueron
analizados y, en su caso, considerados para mejorar el proyecto original.
Por ello,
LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION
ARGENTINA
DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS
RESUELVE:
Art. 1 – Aprobar las normas contables
profesionales contenidas en la segunda parte de esta resolución técnica.
Art. 2 – Recomendar a los
Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:
| a)
La incorporación a las normas contables profesionales vigentes en sus respectivas
jurisdicciones de las normas referidas en el art. 1, con vigencia para los estados
contables anuales o de períodos intermedios correspondientes a los ejercicios
que se inicien a partir del 1 de julio de 1998, permitiendo su aplicación anticipada
en los estados contables de ejercicios iniciados con anterioridad a dicha fecha. |
| | b)
La difusión de esta resolución técnica entre sus matriculados y los organismos
de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. |
Art.
3 – Registrar la presente en el libro de resoluciones, comunicarla
a los Consejos Profesionales, a los organismos estatales nacionales de fiscalización
y al International Accounting Standards Committee (IASC, Comité de Normas Contables
Internacionales) y publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina.
SEGUNDA
PARTE
I. INTRODUCCION
A. Propósito
La realización de acuerdos
contractuales, en virtud de los cuales las partes convienen en desarrollar negocios
conjuntos, plantea la necesidad de determinar métodos apropiados para su expresión
contable.
Estos acuerdos pueden o no dar lugar al nacimiento de entidades
distintas de las partes que los celebran.
En
los casos en que surjan nuevos entes, éstos pueden ser, o bien sociedades, o bien
una entidad del tipo previsto en la Ley de Sociedades Comerciales en el Cap. III,
De los contratos de colaboración empresaria.
Esta resolución técnica se refiere
a aquellos acuerdos, como consecuencia de los cuales nace una nueva entidad de
tipo no societario.
La ley tipifica a las
llamadas Agrupaciones de Colaboración (AC) y a las Uniones Transitorias de Empresas
(UTE) como entes que no constituyen sociedades ni son sujetos de derecho y para
los cuales se establecen mecanismos particulares para la toma de decisiones.
Numerosas empresas en los sectores del petróleo,
gas natural, extracción de minerales, prestación de servicios, etc., organizan
parte de su actividad a través de estos contratos caracterizados por la Ley de
Sociedades Comerciales; las razones que pueden llevar a desarrollar este tipo
de emprendimientos son de distinto tipo, por ejemplo: la búsqueda de sinergia
derivada de la combinación de operaciones, recursos, experiencias, etc., la utilización
en común de un activo o la explotación de una concesión, la necesidad o conveniencia
de compartir determinados gastos o de unificar la facturación a determinados clientes,
etcétera.
También es posible que las partes
interesadas celebren un contrato innominado, conforme a las disposiciones del
Código Civil, del cual surjan derechos y obligaciones similares a los que nacerían
con la adopción de una figura típica como una AC o una UTE. Deberá atenderse a
la esencia económica del acuerdo por encima de las formalidades legales.
Los medios con que un negocio conjunto cuente para la realización
de su objeto, entendiendo por tales a las obligaciones a que los integrantes se
comprometen en el contrato constitutivo, pueden ser de distintas características.
Puede tratarse de contribuciones en efectivo, derechos al uso de determinados
activos que vuelvan al participante una vez finalizado el negocio conjunto, obligaciones
de hacer, etcétera.
El establecimiento
de normas que regulen la información contable de las participaciones en negocios
conjuntos implica el considerar también ciertas circunstancias que hacen a los
propios estados contables del negocio conjunto.
En
este sentido es necesario precisar el tratamiento contable a dar a aquellos bienes
acerca de los cuales los participantes siguen manteniendo la titularidad y sólo
transfieren el derecho al uso, y atender también a la posibilidad de que a alguno
de los participantes le sean reconocidos algunos de los llamados genéricamente
intangibles, como pueden serlo, por ejemplo, el especial conocimiento en algún
área, el prestigio ligado a determinado nombre, el hecho de contar con información
que no es de conocimiento público, etc. En este sentido se ha entendido razonable
disponer la exclusión de estos bienes del activo del negocio conjunto, ya que
para su consideración podría ser necesario recurrir a estimaciones que dificulten
el logro de mediciones contables objetivas.
La
adopción del método de consolidación proporcional para exponer la participación
en el negocio conjunto permite reflejar la sustancia y la realidad económica de
estos acuerdos, destacando el hecho de que cada participante tiene control sobre
su participación en los futuros resultados como consecuencia de poseer una parte
proporcional de los activos y pasivos del ente.
Cabe
destacar que, como consecuencia de la práctica establecida para los estados contables
del negocio conjunto, es factible la existencia de diferencias entre el porcentaje
de participación en los resultados reconocida (que atiende a la totalidad de los
aportes, sean éstos en efectivo o en bienes tangibles o intangibles), y el porcentaje
de aporte (definido como la participación del participante en los aportes reconocidos
como tales en los estados contables del negocio conjunto).
B.
Antecedentes
La presente norma está basada en la Norma Internacional
de Contabilidad Nº 31 "Información financiera relativa a las participaciones
en negocios conjuntos", del International Accounting Standards Committee
(IASC, Comité de Normas Contables Internacionales). Asimismo, se consideraron
también como antecedentes las resoluciones atinentes al tema dictadas por la Inspección
General de Justicia (Res. Grales. I.G.J. 8 y 9/90).
II.
NORMAS
A.
Definiciones
1.
Negocio conjunto:
Es un acuerdo contractual que no otorga personalidad
jurídica (Ej.: AC, UTE, Consorcio, etc.), en virtud del cual dos o más partes
desarrollan una actividad económica. | |
2.
Control:
Es la capacidad de dirección de las políticas financieras
y operativas de una actividad económica para así obtener ganancias. |
| 3.
Control conjunto:
Se entiende que un integrante de un negocio conjunto
tiene el control conjunto, con otro u otros, cuando las decisiones relativas a
las políticas financieras y operativas de la entidad requieran su acuerdo o, al
menos, no existiendo control por parte de un participante, su participación pueda
servir para formar la mayoría. En la Ley 19.550 se prevé que las decisiones (salvo
una previsión expresa del contrato constitutivo) se tomen por acuerdo unánime
en las UTE y por mayoría de los integrantes en la AC; por lo que, en principio,
control conjunto sería el caso general. |
| 4.
Control por parte de un participante:
Es el ejercido unilateralmente
por uno de los integrantes del negocio conjunto. En función de la Ley 19.550,
para el caso de que el negocio conjunto se desarrolle a través de una AC o una
UTE, este tipo de control debería surgir de una previsión expresa del contrato
constitutivo. | |
5.
Participante:
Es un integrante de un negocio conjunto que tiene
el control (individual o conjunto). | |
6.
Inversor pasivo:
Es un integrante de un negocio conjunto que no
tiene ni el control individual ni el control conjunto. |
| 7.
Operador o director:
El acuerdo contractual puede identificar a
uno de los participantes como operador o director del negocio conjunto. El operador
o director no controla el negocio conjunto, sino que actúa en virtud de poderes
que le han sido delegados. En los casos en que el operador o director tuviese
por sí solo la capacidad de establecer las políticas financieras y operativas
del negocio conjunto, existiría control por parte de un participante. |
| 8.
Consolidación proporcional:
Se entiende por consolidación proporcional
al método de valuación y exposición de la información contable relativa al negocio
conjunto, en virtud del cual la porción de cada participante, en cada uno de los
activos, pasivos, ingresos y gastos, y ganancias y pérdidas de la entidad controlada
conjuntamente, se suma, línea por línea, con las partidas similares de sus estados
contables, o se presenta como partida separada dentro de cada uno de los rubros. |
B. Normas
generales
1.
Valuación y exposición de las participaciones en negocios conjuntos:
Para ser consideradas de conformidad con normas contables profesionales, las participaciones
en negocios conjuntos deberán valuarse y exponerse como se indica a continuación:
| | a)
Participaciones que otorguen el control conjunto, de acuerdo con el método de
consolidación proporcional que se describe en II.C. |
| | b)
Participaciones que otorguen el control a un participante: serán de aplicación,
en lo que resulte pertinente, las normas establecidas por la Res. Téc. F.A.C.P.C.E.
4, "Consolidación de estados contables", tal como se describe en II.D. |
| | c)
Los inversores pasivos deberán utilizar el método de valuación patrimonial proporcional,
de acuerdo con las normas de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 5, "Valuación de inversiones
en sociedades controladas y vinculadas" (segunda parte, II.C), tal como se
describe en II.E. | |
| 2.
Estados contables del negocio conjunto:
En todos los casos deberán
prepararse estados contables del negocio conjunto.
Si
bien el negocio conjunto, al no ser sujeto de derecho, no puede adquirir bienes
ni contraer obligaciones, resulta conveniente confeccionar estados contables que
muestren el patrimonio en condominio de los participantes y los resultados del
negocio común, de modo que cada uno de los participantes pueda utilizarlos como
base para reflejar en sus propios estados contables su participación en ellos.
No deberán ser reconocidos como activos en
los estados contables del negocio conjunto los derechos de uso constituidos sobre
bienes de propiedad de los participantes.
Asimismo,
en los estados contables del negocio conjunto los aportes en bienes intangibles
sólo deberán reconocerse como activos si, de acuerdo con las normas contables
vigentes, estuvieran reconocidos previamente en la contabilidad del aportante
y por el mismo valor al que se encuentran registrados en los libros de éste.
Si los estados contables del negocio conjunto
son originalmente emitidos en una moneda extranjera, deberán ser convertidos a
moneda argentina, de acuerdo con lo establecido en la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 13. |
C. Método
de consolidación proporcional
1.
Requisitos para la aplicación del método:
Para la aplicación de
la consolidación proporcional es necesario que los estados contables del ente
a través del cual se desarrolla el negocio conjunto estén preparados o se ajusten
especialmente a similares normas contables a las utilizadas por el participante
y a lo establecido en II.B.2.
Cuando el
ejercicio económico de la entidad tenga una fecha de cierre distinta de la del
participante, se procederá de la siguiente forma:
| | a)
Deberán prepararse estados contables especiales a la fecha de cierre del participante. |
| b)
Excepcionalmente, podrá mantenerse la diferencia de tiempo entre ambos
cierres, siempre y cuando no supere los tres meses y durante ese lapso no se hayan
producido hechos conocidos que hayan modificado sustancialmente la situación patrimonial
y financiera y los resultados de la entidad.
En
caso de no coincidir las fechas de cierre, deberá considerarse el efecto de las
variaciones en el poder adquisitivo de la moneda entre dichas fechas.
Si como consecuencia de una venta parcial, o por otra circunstancia,
desapareciera el control conjunto que justifica la consolidación proporcional,
o existieran restricciones al ejercicio del control conjunto, deberá discontinuarse
la aplicación del método, debiéndose valuar la participación de acuerdo con lo
dispuesto en II.E. Idéntico tratamiento se dispensará a las participaciones que
se mantienen exclusivamente con vista a su cesión en un futuro próximo. |
| | 2.
Estado de situación patrimonial:
Cada participante calculará la
porción que le corresponde en cada uno de los activos y pasivos de la entidad
y las sumará, línea por línea, con las partidas similares de su estado de situación
patrimonial, o las presentará como partidas separadas dentro de cada uno de los
rubros.
En el caso de existir saldos recíprocos,
se eliminará la parte proporcional del participante, manteniendo el carácter de
activo o pasivo el saldo mantenido con los demás integrantes del negocio conjunto.
Para el cálculo al que se refieren los párrafos
anteriores, en el caso de que el porcentaje de participación en los resultados
sea distinto del de participación en los aportes (por existencia de aportes consistentes
en el derecho al uso de determinados activos, reconocimiento de intangibles u
otra circunstancia), para determinar la porción que le corresponde en cada uno
de los activos y pasivos del negocio conjunto se considerará el porcentaje que
resulte del cociente entre: a) la sumatoria del importe de la participación
en los aportes que hubiesen tenido reconocimiento contable más el importe de la
participación convenida en los resultados acumulados, y b) el patrimonio
neto del negocio conjunto.
En el Anexo
B (Caso A) se ejemplifica el tratamiento contable mencionado precedentemente. |
| 3.
Estado de resultados:
En función de las previsiones del contrato
acerca de la distribución de los resultados, cada participante calculará la parte
que le corresponde en cada uno de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas de
la entidad, previa eliminación de los resultados originados en operaciones con
el participante que no hubieran trascendido a terceros, y las sumará, línea por
línea, con las partidas similares de su estado de resultados, o las presentará
como partidas separadas.
Además, será necesario
eliminar también –de los resultados del participante– aquellos provenientes
de operaciones con el negocio conjunto que no hubiesen trascendido a terceros.
Estas últimas eliminaciones deberán efectuarse en la proporción correspondiente
a la participación del participante en el negocio conjunto.
En el Anexo B (Caso B) se ejemplifica el tratamiento de las eliminaciones
de las operaciones entre el participante y el negocio conjunto. |
| D.
Consolidación de negocios conjuntos en los que un participante ejerza el control
En este caso, en los estados contables individuales del participante, los activos,
pasivos, ingresos y gastos del negocio conjunto se sumarán a los propios, y paralelamente
se expondrá la participación correspondiente al resto de los inversores en el
estado de situación patrimonial, mientras que en el estado de resultados los resultados
correspondientes a los inversores deberán exponerse separando la porción ordinaria
y la extraordinaria.
Serán de aplicación,
en lo que resulte pertinente, las normas establecidas por la Res. Téc. F.A.C.P.C.E.
4, "Consolidación de estados contables". Los estados contables del negocio
conjunto utilizados para la consolidación deben adecuarse a lo establecido en
II.B.2. | |
E.
Valuación patrimonial proporcional de entidades en las que no se ejerza ni el
control individual ni el control conjunto
En el caso de participaciones
que no otorguen el control conjunto o el control individual, deberán valuarse
de acuerdo con las normas de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 5, "Valuación de inversiones
en sociedades controladas y vinculadas".
Los
estados contables del negocio conjunto utilizados para el cálculo del valor patrimonial
proporcional deben adecuarse a lo establecido en II.B.2. |
| F.
Informe del auditor
Se requiere opinión de un profesional independiente
sobre los estados contables del negocio conjunto utilizados como base para la
aplicación de las normas previstas en esta resolución técnica. |
III.
ANEXOS
ANEXO A
MODIFICACIONES A OTRAS RESOLUCIONES TECNICAS
1. Modificación de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E.
8:
1.1.
Agrégase al Cap. VII de la segunda parte de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E.
8 la siguiente norma:
| "B.16.
Participación en negocios conjuntos:
Los participantes en negocios conjuntos
deberán presentar, como información complementaria de sus estados contables, un
detalle de la parte correspondiente a su participación en negocios conjuntos incluida
en cada uno de los rubros de los estados contables del participante. Esta información
podrá presentarse separada según el tipo de actividad de los negocios conjuntos.
Asimismo, se explicará que se han tomado como base estados contables del negocio
o negocios conjuntos preparados de acuerdo con normas contables profesionales.
La información a que se refiere el párrafo
anterior podrá presentarse en las notas a los estados contables en las que se
detalla la composición de los principales rubros, según lo establecido por esta
resolución técnica.
En los casos en que
se hubiesen realizado aportes consistentes en bienes intangibles, o en el derecho
al uso de determinados activos, sin que ese valor de aporte hubiese tenido reconocimiento
contable en los estados contables del negocio conjunto, tal circunstancia debe
ser expuesta en los estados contables del participante, así como también en los
estados contables del negocio conjunto". |
| | 1.2.
Reemplázase la norma B.5 del Cap. VII de la segunda parte de la Res. Téc.
F.A.C.P.C.E. 8 por la siguiente:
| "B.5.
Operaciones del ente, sus entidades controladas o vinculadas, y los negocios conjuntos
en los que participa:
Los aspectos de las operaciones del ente, de sus entidades
controladas o vinculadas, y los negocios conjuntos en los que participa, cuyo
conocimiento sea necesario para una adecuada comprensión de los estados contables,
tales como:
| | B.5.a)
Las actividades principales del ente. |
| | B.5.b)
Las actividades principales de las entidades controladas o vinculadas y
de los negocios conjuntos en los que el ente participa. |
| | B.5.c)
Las disposiciones legales o contractuales que tengan importancia fundamental
para el funcionamiento del ente, de sus entidades controladas o vinculadas, y
de los negocios conjuntos en los que participa. |
| | B.5.d)
Las transacciones con entidades controladas o vinculadas y con los negocios conjuntos
en los que participa, en totales por tipo de transacción y entidad o negocio conjunto,
y los saldos originados por tales operaciones”. |
| | 2.
Modificación de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 10:
2.1.
Agrégase al Cap. B de la segunda parte de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 10 la siguiente
norma:
| "Participaciones
en negocios conjuntos:
Se valuarán de acuerdo
con lo establecido en la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 14". |
| 3.
Modificación de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E. 13:
3.1.
Agrégase al final de la norma 2 de la segunda parte de la Res. Téc. F.A.C.P.C.E.
13 lo siguiente:
| | "También
se aplican a las conversiones a moneda argentina de estados contables de negocios
conjuntos originalmente emitidos en moneda extranjera, para su incorporación a
los estados contables de los participantes, de acuerdo con las normas de la Res.
Téc. F.A.C.P.C.E. 14". | |
|
