SEGUNDA PARTE

Resolución C. D. N° 34/2008

1. Objetivo
Esta resolución tiene como objetivo establecer normas particulares de presentación de estados contables para uso de terceros y sobre aspectos especiales de auditoría, correspondientes a entes cooperativos, excepto entes financieros (bancos y cajas de crédito) y de seguros.

La misma ha sido el resultado del trabajo conjunto entre la profesión contable, la autoridad de aplicación de los entes cooperativos y el movimiento cooperativo e incluye una guía de aplicación obligatoria.

Las normas particulares para entes cooperativos complementan las normas generales de exposición (Resolución Técnica 8) y las normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicio (Resolución Técnica 9) y regulan en conjunto con éstas la presentación de estados contables por los mencionados entes.

Los entes cooperativos deben contar con un servicio de auditoría externa desde su constitución y hasta que finalice su liquidación. Las normas de auditoría a aplicar son las contenidas en la Resolución Técnica 7, considerándose además los aspectos especiales establecidos en la sección 6.2 de esta Resolución.

2. Introducción
Los entes cooperativos presentan, como rasgo específico de su naturaleza, la capacidad de transformar las condiciones y relaciones económicas y sociales de sus asociados, y por extensión, de la comunidad donde actúan. La actividad de los entes cooperativos se desarrolla en un marco jurídico propio, a partir de la caracterización doctrinaria y de la definición legal del acto cooperativo en virtud del cual, el importe percibido por cada operación o servicio utilizado es de carácter provisorio, sujeto a ajuste en relación con el costo definitivo de los mismos, determinado al cierre del ejercicio.

Por su parte, en los limitados servicios u operaciones brindados a no asociados, el destino final de los excedentes generados por los mismos, reviste el carácter de irrepartibles, no retornando éstos a los asociados.

La necesidad de proveer un marco contable específico, como correlato de aquel encuadramiento doctrinario y jurídico, justifica el dictado de normas particulares de exposición contable y de auditoría para los entes cooperativos.

3. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta resolución tienen los significados que se indican a continuación, los que se elaboraron considerando, en algunos casos, las normas legales vigentes (Ley 20.337, vigente a marzo de 2008).

Ente cooperativo: es una entidad fundada en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, constituida regularmente, con la autorización para funcionar y la inscripción en el registro de la autoridad de aplicación.

Características de los entes cooperativos:
• tienen capital variable;
• duración ilimitada;
• reconocen un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes a alguna retribución al capital;
• en general, distribuyen los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales;
• prestan servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este último caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en la ley;
• limitan la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas;
• establecen la irrepartibílidad de las reservas sociales;
• se asigna un destino desinteresado del sobrante patrimonial en caso de liquidación.

Acto cooperativo: es el realizado entre la cooperativa y sus asociados y por las cooperativas entre sí, en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales. También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas.

Gestión cooperativa: es la actividad ordinaria desarrollada por el ente cooperativo para la organización y prestación del servicio en cumplimiento de su objeto social.

Capital: está constituido por cuotas sociales indivisibles y de igual valor. El mismo debe constar en acciones representativas de una o más cuotas que revisten el carácter de nominativas.

Integración de cuotas sociales: las cuotas sociales deben integrarse al ser suscriptas, como mínimo, en un cinco por ciento, y completarse la integración dentro del plazo de cinco años desde la suscripción.

Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA): Estos títulos fueron creados por la autoridad de aplicación de la ley de cooperativas. Se caracterizan como capital complementario por la reglamentación y son emitidos mediante aprobación de la asamblea. Sus principales características son:
a. sólo pueden aportar al ente, por este concepto, quienes revistan la condición de asociados;
b. pueden emitirse en moneda de curso legal o en moneda extranjera;
c. se les reconoce un interés a pagar con excedentes repartibles en las condiciones fijadas por la autoridad de aplicación;
d. si no existieran excedentes repartibles o por insuficiencia de los mismos, el pago de los intereses se diferirá a futuros ejercicios;
e. los reembolsos se podrán realizar mediante amortizaciones parciales;
f. una vez suscripta totalmente la última emisión, se admiten nuevas suscripciones cuyos montos pueden utilizarse íntegramente para rescatar las existentes, en orden de antigüedad.

Sobrante patrimonial: es el remanente total de los bienes sociales una vez pagadas las deudas y devuelto el valor nominal de las cuotas sociales, determinado al momento de liquidación del ente cooperativo. El importe del sobrante patrimonial tendrá el destino previsto por las normas legales.

Excedente repartible: es el exceso en la estimación preventiva, realizada por la cooperativa, del costo de sus servicios prestados al asociado al fijar el precio provisorio de los mismos.

Distribución de los excedentes repartibles: de acuerdo con la ley de cooperativas, los excedentes repartibles se destinarán: el cinco por ciento a reserva legal, el cinco por ciento al fondo de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal, el cinco por ciento al fondo de educación y capacitación cooperativas, una suma indeterminada para pagar un interés a las cuotas sociales, si lo autoriza el estatuto, y el resto como retorno a los asociados.

Retorno: calculado el excedente repartible y constituidos la reserva legal, los fondos y pagado el interés al capital -si correspondiera- queda un remanente (el retomo) que debe devolverse a los asociados en proporción al uso de los servicios sociales u otra base que establezcan las normas legales.

Seccionalización de resultados. Compensación de quebrantos seccionales y pérdidas de ejercicios anteriores. Los resultados deben determinarse por secciones. No podrán distribuirse excedentes sin compensar previamente los quebrantos de las secciones que hubieran arrojado pérdida. Cuando se hubieran utilizado reservas para compensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sin haberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización. Tampoco podrán distribuirse excedentes sin haber compensado las pérdidas de ejercicios anteriores.

Reserva legal: son los excedentes repartibles que se destinaron a su constitución. Las normas legales establecen el destino y metodología de aplicación de la misma.

Reserva especial: está constituida por los excedentes que deriven de la gestión cooperativa con no asociados autorizada por la ley, y aquellos que provienen de las operaciones ajenas a la gestión cooperativa.

Fondos: son los excedentes repartibles que se destinaron a los “fondos de educación y capacitación cooperativas y de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal". Las normas legales establecen el destino y metodología de aplicación de los mismos.

Auditoría externa: los entes cooperativos deben contar desde su constitución y hasta que finalice su liquidación, con un servicio de auditoria externa a cargo de un contador público inscripto en la matrícula respectiva.

Sindicatura del ente cooperativo: la fiscalización privada estará a cargo de uno o más síndicos según lo establezca el estatuto, elegidos por la asamblea entre los asociados, sin exigencia de calificación profesional. El síndico puede desempeñar la auditoría cuando tuviera la calidad profesional de contador público inscripto en la matrícula respectiva.

Ventas, costo de ventas y créditos por ventas: por razones de uniformidad -y permitir la comparabilidad-, en estos rubros se incluyen las operaciones y los saldos generados por operaciones provenientes de la gestión cooperativa.

4. Exposición de la información contable contenida en los estados contables de los entes cooperativos

4.1. Normas comunes a todos los estados contables
Los estados básicos deben cumplir con el capítulo II de la Resolución Técnica 8 y el capítulo II de la Resolución Técnica 9.

4.2. Estado de situación patrimonial
El estado de situación patrimonial se presentará de acuerdo con el capítulo III de las Resoluciones Técnicas 8 y 9.
Los fondos establecidos por el artículo 42 de la ley de cooperativas, constituidos por excedentes, tienen un destino específico, por lo que constituyen un pasivo desde su nacimiento.

4.3. Estado de resultados
El estado de resultados se presentará de acuerdo con el capítulo IV de las Resoluciones Técnicas 8 y 9.
Al pie de este estado se clasificará el resultado del ejercicio en "resultados por la gestión cooperativa con asociados", "resultados por la gestión cooperativa con no asociados" y "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa", utilizando para ello bases objetivas y aplicando las secciones siguientes.
En las cooperativas de trabajo, la contra prestación otorgada a los asociados por los servicios prestados durante el ejercicio, constituye un componente del costo del servicio prestado.

4.3.1. Resultados por la gestión cooperativa con asociados
Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. otros ingresos obtenidos por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea razonablemente cuantificable y asignables a los asociados, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros similares).

4.3.2. Resultados por la gestión cooperativa con no asociados
Los resultados que se incluyen en esta clasificación son:
a. el resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los no asociados relacionados con la gestión cooperativa;
b. todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes a la gestión cooperativa en la medida que sea razonablemente cuantificable y asignable a los no asociados, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con no asociados;

4.3.3. Resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa
Los resultados que se incluyen en esta clasificación son los que no corresponden a las clasificaciones anteriores, entre ellos:
a. los ingresos provenientes de inversiones transitorias (depósitos a plazo fijo, depósitos en caja de ahorro, títulos públicos, obligaciones negociables, fondos comunes de inversión, y otros similares). En aquellos casos que dichas inversiones puedan vincularse en forma directa con operaciones con asociados y/o no asociados deberán atribuirse a resultados por la gestión cooperativa con asociados y/o no asociados;
b. los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes, excepto aquellos que se originan en procesos de integración vertical que contribuyan en forma directa a la consecución del objeto social. Estos últimos deberán atribuirse a resultados por la gestión operativa con asociados o no asociados (en proporción a la operatoria realizada);
c. los resultados provenientes de las ventas de bienes de uso;
d. derechos de ingreso y/o transferencias;
e. donaciones y subsidios;
f. todo ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes al objeto social, en la medida que no pueda vincularse de manera directa con operaciones por la gestión cooperativa con asociados o no asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, y otros similares);
g. otros ingresos y egresos que provienen de las actividades ajenas a la gestión cooperativa.

4.4. Estado de evolución del patrimonio neto
Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse en:
a. aporte de los asociados, y
b. resultados acumulados.

4.4.1. Aporte de los Asociados
Este rubro se clasifica en:

4.4.1.1. Capital cooperativo suscripto
El capital cooperativo suscripto se expone en este rubro separando el valor nominal del capital y su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.
En relación con este último, debe discriminarse lo que la asamblea ha decidido no capitalizar (Ajuste del capital no capitalizado), de lo que se encuentra pendiente de resolución por la asamblea (Ajuste de capital).
El ente deberá presentar en la información complementaria lo indicado en la sección 4.6.5 (Información sobre el capital cooperativo) de esta Resolución.

4.4.1.2. Retornos e intereses cooperativos a capitalizar
Se expondrán en este rubro los retornos e intereses que no hayan podido ser capitalizados por no alcanzar el valor unitario fijado a cada cuota social.

4.4.1.3. Otros aportes de los asociados
Son los efectuados por disposición del estatuto o decisión de la asamblea que establezcan aportes complementarios al capital ordinario, siempre que cumplan con las condiciones necesarias para ser incluidos dentro del patrimonio neto.

4.4.1.4. Otros ajustes al patrimonio neto no capitalizables
Se incluyen en este rubro los conceptos provenientes de la reexpresión inicial del patrimonio neto, que en virtud de disposiciones del órgano de aplicación, no puedan ser capitalizados.
En este rubro se incluirán los remanentes de saldos de actualizaciones legales (ejemplo: saldo de actualización contable Ley N° 20.337).

4.4.2. Resultados acumulados

4.4.2.1. Reservas
Son los excedentes retenidos en el ente cooperativo por normas legales. La composición y evolución de las reservas debe exponerse en este estado, separando cada una de ellas en función de su naturaleza.

4.4.2.2. Resultados no asignados
Son los excedentes del ejercicio que se encuentran pendiente de tratamiento por parte de la asamblea y/o las pérdidas acumuladas sin asignación específica, incluidos los ajustes de los resultados de ejercicios anteriores.

4.4.2.3. Resultados diferidos
Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas profesionales, se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto, manteniéndose en dichos rubros hasta que por aplicación de las citadas normas, deban imputarse en el estado de resultados (ejemplo: saldos de revalúos técnicos, diferencias de conversión por inversiones permanentes, diferencias de medición de determinados instrumentos financieros derivados, etc.).

4.5. Estado de flujo de efectivo
Este estado se presentará de acuerdo con el capítulo VI (Estado de flujo de efectivo) de la Resolución Técnica 8 y con la Interpretación 2 (Estado de flujo de efectivo y sus equivalentes).

4.6. Información complementaria
La información complementaria se preparará y presentará de acuerdo con el capítulo VIl (Información complementaria) de la Resolución Técnica 8, con el capítulo VI (Información complementaría) de la Resolución Técnica 9 y con los siguientes acápites:

4.6.1. Créditos por venta de bienes y servicios y deudas comerciales
Los rubros créditos por ventas de bienes y servicios y deudas comerciales se presentarán discriminando los originados en las operaciones vinculadas con la gestión cooperativa con asociados, de los originados en las restantes operaciones.

4.6.2. Intereses acumulativos impagos
Se expondrá la conformación del saldo de los intereses acumulativos para retribuir el capital complementario (TI.CO.CA) que se encuentran devengados e impagos.

4.6.3. Reservas
Cuando se hubieran utilizado las reservas para absorber resultados negativos y las mismas se encuentren pendientes de recomposición, se informará lo requerido por la sección 4.6.8 (Activos con disponibilidad restringida y restricciones para la distribución de excedentes) de esta Resolución.

4.6.4. Fondos de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y fondo de educación y capacitación cooperativa
Se detallará una conciliación entre el saldo al inicio y el saldo al cierre discriminando el importe constituido en el ejercicio y las aplicaciones clasificadas por su naturaleza.

4.6.5. Información sobre el capital cooperativo
En función de las características del capital cooperativo (*) es necesario que los usuarios de los estados contables conozcan información especial sobre el mismo.
(*) La ley establece la posibilidad de que el asociado solicite el reembolso del aporte realizado y el ente solo puede limitar su devolución hasta el 95% del capital de la cooperativa por año (es decir debe devolver como mínimo el 5% o el porcentaje que establezca el estatuto social restante por año, si fuera mayor). Las devoluciones que no puedan efectuarse por el límite impuesto, se realizarán por orden de antigüedad, configurando un pasivo para el ente.
El ente deberá informar:
a. Las condiciones que establece la ley y/o el estatuto social para atender las solicitudes de devolución de sus aportes por parte de los asociados;
b. un detalle con el saldo inicial pendiente de reintegro, las solicitudes de devolución (en monto y en cantidad de asociados) realizadas por año, las devoluciones realizadas en el mismo período y el saldo final pendiente de reintegro. Esta información debe cubrir los últimos cinco años; y
c. si hubiere una restricción en la devolución de los aportes solicitados por los asociados, como consecuencia de normas vigentes y decisiones de la asamblea.

4.6.6. Clasificación de la composición de los resultados
En el estado de resultados se clasifica el resultado total en "resultados por la gestión cooperativa con asociados", "resultados por la gestión cooperativa con no asociados" y "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa".
En la información complementaria se clasificarán todos los rubros del estado de resultados de la misma forma, con el criterio utilizado en la sección 4.3 (Estado de resultados). En el caso que el ente cooperativo efectuara la clasificación entre resultados con asociados y no asociados utilizando algún método proporcional (por ejemplo en función de ingresos, compras, etc.), podrá optar por no realizar la apertura indicada, consignando la base utilizada. El grupo "resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa" siempre tiene que estar discriminado por rubros del estado de resultados.
Si el ente desarrolla más de una actividad o servicio, la discriminación de los resultados por la gestión operativa deberá efectuarse por cada una de las secciones.

4.6.7. Cuadros seccionales

4.6.7.1. Definición de sección
La sección es cada actividad establecida en el objeto social del ente cooperativo, en la medida que pueda determinarse en forma clara y precisa su individualización. La asamblea o, en su caso, el consejo de administración deberá determinar las secciones, en forma expresa, a fin de procurar que el ente se desenvuelva sobre la base de una total equidad.

4.6.7.2. Estado de resultados y activos y pasivos asignados por sección
Por cada sección se presentarán los resultados generados por la gestión cooperativa con asociados y no asociados.
Los resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa deberán exponerse en forma detallada, sin asignarlos a ninguna sección.
Para cumplir con los párrafos anteriores, se informará por cada sección:
a. el total de ventas netas de bienes y servicios. Si existieran transacciones entre secciones se las mostrará separadamente de las transacciones con terceros, eliminándose de la sumatoria para obtener el total de ventas;
b. el total de costo de los bienes vendidos y servicios prestados. Si existieran transacciones entre secciones, se las mostrará separadamente de las transacciones con terceros, eliminándose de la sumatoria para obtener el total del costo de ventas;
c. el excedente (pérdida) bruto de la sección que resulta de la sumatoria de ventas y costos;
d. los resultados por la valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización;
e. los gastos de comercialización;
f. los gastos de administración;
g. otros gastos;
h. los resultados financieros y por tenencia derivados de activos y pasivos; e
i. el excedente (pérdida) neto de la sección determinado por la sumatoria de los incisos c. hasta h. Al pie de este cuadro se informará el total de gastos directos y de gastos indirectos asignable a cada sección.
Los activos y pasivos que han generado durante el ejercicio resultados que se han clasificado por secciones deberán asignarse a las mismas. El resto de los activos y pasivos se presentarán por secciones en la medida que la información contable de la entidad así lo permita. Los activos y pasivos que se asignan a una sección son los directamente atribuibles a la misma, o los que pueden ser prorrateados sobre bases razonables atendiendo al criterio de significación.
Si un ingreso o un gasto se asignara a una sección, el activo y/o el pasivo relacionado se atribuirá a la misma sección.

4.6.7.3 Cuadro de gastos directos e indirectos incluidos en los resultados por la gestión cooperativa (clasificados por su naturaleza) por sección y por operaciones ajenas a la gestión cooperativa
En relación con los rubros gastos de comercialización, gastos de administración, otros gastos y los resultados financieros y por tenencia informados en el estado de resultados por sección y los gastos de compra y producción, se informarán clasificados por su naturaleza (por ejemplo: teléfono, sueldos, cargas sociales, reparaciones, fletes, amortizaciones, comisiones, seguros, impuestos, energía, etc.), separados entre los directamente asignados a la sección y los asignados en forma indirecta.
En este cuadro se presentará el total por la naturaleza del concepto (de todas las secciones) abierto entre el total de gastos directamente asignados a cada sección y los asignados en forma indirecta, comparativamente con el ejercicio anterior.

4.6.7.4. Precio de transferencia entre secciones
En caso de existir transacciones entre secciones debe informarse:
a. las bases empleadas para fijar los correspondientes precios internos; y
b. los cambios que se hubieran producido en dichas bases con relación al ejercicio anterior.

4.6.7.5. Bases de prorrateo
Los activos y pasivos se asignarán o prorratearán a cada sección de acuerdo con el párrafo 4.6.7.2. Los ingresos y gastos relacionados con la gestión cooperativa se asignarán o prorratearán a cada sección.
Las bases de prorrateo deben ser de fácil utilización y comprensión, y representativas de la naturaleza del ingreso, gasto, activo o pasivo, y deben describirse (incluyendo la forma de cálculo) detallando, para cada una, en que rubro ha sido utilizada.
Los cambios en la base de distribución de alguno de los rubros sólo podrán hacerse cuando:
a. de ello resulte un mejor cumplimiento de la sección 3 (Requisítos de la informacíón contenida en los estados contables) de la Resolución Técnica 16;
b. de ello resulte una mejora en la búsqueda por parte del ente de un desenvolvimiento con equidad; y
c. se presente la información comparativa del ejercicio anterior con la nueva base de prorrateo. Si esto fuera impracticable o imposible, la información del ejercicio corriente deberá presentarse tanto en función de la nueva base, como en función de la base anteriormente utilizada.
En caso de haberse producido estos cambios deberá informarse:
a) el cambio en la base de prorrateo realizado;
b) las causas de cambio de la base de prorrateo;
c) las razones de no haber modificado la información comparativa si así hubiera ocurrido.

4.6.8. Activos con disponibilidad restringida y restricciones para la distribución de excedentes
Se informarán los activos de disponibilidad restringida explicándose la restricción existente -legal o de otra índole- para la distribución de excedentes (ejemplo: saldos de reservas pendientes de recomposición y pérdidas acumuladas no absorbidas) y sus razones.
En caso de disminuciones de reservas por absorción de pérdidas, deberá aclararse la existencia de una restricción a la distribución de excedentes hasta la recomposición del saldo absorbido e informar el importe pendiente de recomposición, clasificado por ejercicio en que fue utilizado.

4.6.9. Gastos en acción asistencial y laboral o para el estímulo del personal y en educación y capacitación cooperativa
La información indicada en la sección 4.6.4 se complementará informando el total de los gastos incluidos en el estado de resultados por los conceptos incluidos en esos fondos.

5. Otros aspectos relacionados con la exposición de la información contable en los entes cooperativos
Los entes cooperativos también tendrán en consideración los siguientes aspectos:

5.1. El capital cooperativo
El capital suscripto por los asociados debe ser considerado como integrante del patrimonio neto.
Cuando el asociado haya solicitado el reintegro de su capital, por renunciar al ente o por haber sido excluido por éste, las sumas no reintegradas se expondrán en el pasivo desde la fecha de la solicitud.

5.2. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA)
Estos títulos se expondrán en el patrimonio neto en el rubro "otros aportes de los asociados" si en sus condiciones de emisión se define que únicamente se rescatarán con la emisión de un nuevo título.
En el resto de los casos se expondrán en el pasivo.

5.3. Determinación y registración de las capitalizaciones de excedentes. Mínimos de capitalizaciones
Cuando la asamblea haya resuelto que los retornos e intereses se distribuyan en cuotas sociales, y los mismos o una parte de ellos no alcancen el valor unitario fijado de la cuota social, la entidad deberá exponerlos de acuerdo con lo establecido en la sección 4.4.1.2 (Retornos e íntereses cooperativos a capítalízar) de esta Resolución.

5.4. Capitalización del ajuste del capital
El importe del rubro "ajuste del capital" al cierre de cada ejercicio podrá ser capitalizado, total o parcialmente, por resolución de la asamblea. Decidida la capitalización se asignará el ajuste capitalizado al valor del capital social de cada asociado (incluyendo otros conceptos capitalizados) a la fecha del cierre del ejercicio. Esta asignación se realizará en forma proporcional, previa exclusión del ajuste de capital de los asociados que se retiraron antes de la fecha del cierre.
El ajuste de capital correspondiente a los asociados que se retiraron antes de la fecha de cierre se asignará a reservas -reserva especial de la ley de cooperativas-.
La capitalización del "ajuste de capital" es atribución de la asamblea y tiene que constar en el orden del día de la misma. Si esa decisión no es tomada por la asamblea se mantendrá en el rubro "ajuste del capital”.
Si el importe capitalizado del ajuste del capital no permite un número entero de cuotas sociales, se tratará la diferencia según la sección 5.3 (Determinacíón y registración de las capitalizaciones de excedentes. Minímos de capitalizaciones).

5.5. Información por segmentos
Los entes cooperativos podrán optar por presentar la información por segmento de acuerdo con la sección 8 de la Resolución Técnica 18.
Aquellos que estén en el régimen de oferta pública de sus títulos de deuda o que han solicitado autorización para hacerlo, deberán presentarla obligatoriamente.
En ambos casos (presentación optativa u obligatoria), la información por segmentos puede llegar a coincidir con la información para determinar los resultados por secciones de esta resolución. En el caso de que no coincida deberán presentarse ambos tipos de información.
La presentación de información por sección no implica la presentación voluntaria de la información por segmentos indicado en el segundo párrafo de la sección 8.1 de la Resolución Técnica 18.

5.6. Información adjunta a los estados contables básicos
El ente cooperativo podrá presentar información adjunta a los estados contables básicos con el objeto de posibilitar estudios complementarios, pero que no es necesaria para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados contables básicos.

5.7. Normas contables profesionales que no se aplican a los entes cooperativos
Las siguientes secciones de las normas contables profesionales no se aplican a los entes cooperativos:
• Resultado por acción ordinaria
Los entes cooperativos no expondrán la información requerida por la sección 9 de la Resolución Técnica 18.
• Registración del impuesto a las ganancias
Los excedentes de los entes cooperativos no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, por lo que no resulta de aplicación la sección 5.19.6 de la Resolución Técnica 17.

6. Aplicación de las normas de auditoría en los entes cooperativos

6.1. Normas de auditoría en general
La auditoría en general de los entes cooperativos se realizará aplicando la Resolución Técnica 7 (Normas de auditoría), la Interpretación 5 (El informe del auditor sobre cifras e información presentada a efectos comparativos) y, en los aspectos que corresponda, la Resolución 311-05 y las aclaraciones especiales indicadas en la sección 6.2 de esta Resolución.
Cuando dichas normas hacen mención al directorio de una sociedad anónima, deberá interpretarse que se refiere al consejo de administración de los entes cooperativos.
De acuerdo con las normas legales y profesionales que reglamentan el ejercicio de las profesiones relacionadas con las Ciencias Económicas, la auditoría en los entes cooperativos la realizará un contador público independiente.

6.2. Aspectos especiales de auditoría
Existen consideraciones especiales en la auditoría de entes cooperativos que se detallan a continuación:

6.2.1. Informe anual
Para los ejercicios anuales, de acuerdo con los requerimientos de la autoridad de aplicación de los entes cooperativos, se deberá emitir un informe extenso bajo las normas de la sección III.C.37 y III.C.38 de la Resolución Técnica 7.

6.2.2. Informe de revisión limitada sobre períodos intermedios
De acuerdo con lo establecido por la ley de cooperativas, el auditor debe confeccionar informes, por lo menos trimestrales, que se asentarán en el libro especial de informes de auditoría.
Estos informes deben ser emitidos sobre la información contable que surja de los balances de sumas y saldos o de la preparación de estados contables por los períodos intermedios objeto de la revisión, presentados por el ente cooperativo. En cualquiera de las dos opciones, el auditor realizará su tarea sobre la información transcripta en los libros contables.
Con el objetivo que el auditor emita una manifestación sobre los saldos de las cuentas contables correspondientes a períodos intermedios, que es el resultado de una tarea de alcance inferior a la necesaria para emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información que contienen los estados contables del ente, el auditor debe desarrollar su tarea cumpliendo como mínimo con los siguientes pasos:
a) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades;
b) evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado;
c) planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cooperativo cuya información contable será objeto de auditoría y las circunstancias particulares del caso;
d) aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:
- cotejo del balance de sumas y saldos con los registros de contabilidad;
- comprobaciones matemáticas de la información contenida en el balance de sumas y saldos;
- revisión conceptual del balance de sumas y saldos;
- examen de las actas de asamblea y del consejo de administración;
- revisión comparativa de la información contable en su relación con la del último cierre del ejercicio, con la de los períodos intermedios anteriores y con la del período intermedio equivalente del ejercicio anterior;
·    comprobaciones globales de razonabilidad (por ej.: el análisis de las razones y tendencias e investigación de las fluctuaciones de significación); y
·    preguntas a funcionarios y empleados del ente cooperativo al que corresponde la información contable objeto de auditoría, respecto de aspectos importantes que pudieran afectar a la información contenida en dichos estados.
El auditor debe verificar e informar sobre el cumplimiento de los requerimientos que pudiera exigir la autoridad de aplicación, en lo inherente al desarrollo de su tarea de auditoría.
Los informes se deben confeccionar de acuerdo con lo establecido en las secciones III. C.39 o III.C.44 de la Resolución Técnica 7, según se trate de estados contables por los períodos intermedios o de balances de sumas y saldos, respectivamente.

6.2.3. Libros y registraciones contables
El auditor debe expresar en su informe, en el párrafo referido a la información adicional requerida por disposiciones legales, si a la fecha a que se refiere la información contable los libros y registraciones contables exigidos en la ley de cooperativas se encuentran confeccionados según lo determina la citada norma.

6.2.4. Errores observados
Con las modificaciones al párrafo del dictamen que sean necesarias, en el informe del auditor deben mostrarse los errores e irregularidades significativos que el auditor ha tomado conocimiento, que afecten los estados contables.
La responsabilidad por la prevención de la existencia de errores, irregularidades o fraudes es del consejo de administración y de la gerencia del ente cooperativo. La auditoría o revisión de los estados contables no tiene por objeto detectar fraudes o irregularidades.

7. Sindicatura de cooperativas
En el caso de la actuación de un síndico no profesional, cuando en su informe emita una opinión sobre estados contables y/o balances de sumas y saldos, podrá dejar constancia que la misma ha considerado el informe del auditor externo o bien el de otro contador público, cuyos servicios hubiere solicitado.

Guía de aplicación de las normas generales y de esta resolución a los entes cooperativos

1. Guía de aplicación de esta resolución
Estado de resultados e información relacionada (sección 4.3 y relacionadas)
La presentación del estado de resultados y de la información relacionada responde a las pautas siguientes:
Exponer el estado de resultados clasificado en los rubros establecidos por las Resoluciones Técnicas 8 y 9;
a) al pie del estado de resultados se clasificará el "resultado del ejercicio" en:
- resultados por la gestión cooperativa con asociados;
- resultados por la gestión cooperativa con no asociados; y
- resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa;
b) En la información complementaria, se presentará el estado de resultados (con todos sus rubros) clasificados en las tres categorías indicadas en el inciso anterior, excepto:
- Si la clasificación de las dos primeras viñetas del inciso b) se hubiera hecho utilizando algún método proporcional sobre el total, podrá optarse por no realizar la apertura de los rubros del estado de resultados en estas dos categorías, pero sí está obligado, en todos los casos, a realizar la apertura de los rubros para la tercer viñeta (resultados por operaciones ajenas a la gestión cooperativa);
c) presentar los resultados por la gestión cooperativa por sección (estado de resultados por la gestión cooperativa por sección) si el ente realiza más de una actividad o servicio, informando:
- ventas netas -si hay transacciones entre secciones se mostrarán en cada sección, eliminándose de la sumatoria para mostrar el total de ventas netas-;
- costo de los bienes vendidos y servicios prestados -si hay transacciones entre secciones se mostrarán en cada sección, eliminándose de la sumatoria para mostrar el total del rubro-;
- excedente (pérdida) bruto;
- resultados por la valuación de bienes de cambio al valor neto de realización;
- gastos de comercíalización;
- gastos de administración;
- otros gastos;
- resultados financieros y por tenencia derivados de activos y pasivos;
- el excedente (pérdida) neto de la sección;
- el total de gastos directos e indirectos que se incluyeron en cada sección
d) Como un complemento del cuadro anterior (inciso d), se presentará el cuadro de gastos directos e indirectos incluidos en los resultados por la gestión cooperativa -información detallada al pie del cuadro del inciso d- por sección, más los incluidos en operaciones ajenas a la gestión cooperativa, abiertos por su naturaleza, aplicando:
- se mostrará un cuadro por cada rubro de gastos del estado de resultados (comercialización, administración, otros, resultados financieros y por tenencia) y un cuadro por los gastos de compra y/o producción;
- en cada cuadro se abrirán los mismos por su naturaleza y cada tipo de gastos abierto por directos e indirectos;
- en cada cuadro se totalizarán los gastos directos e indirectos por cada sección, y para estos totales se presentará la información del ejercicio anterior -a efectos comparativos-.

2. Guía de aplicación de las normas generales
Los entes cooperativos aplicarán las normas contables vigentes para la elaboración de sus estados contables.
Con el objeto de poner énfasis en algunos aspectos particulares, se detallan a continuación algunas de ellas.

1. Marco conceptual
Los entes cooperativos aplicarán la Resolución Técnica 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) para, entre otras funciones, resolver las situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas contables profesionales.

2. Cuestiones de medición
• Medición inicial de los elementos de los estados contables
La medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos o producidos, el costo financiero y el costo de cancelación de una obligación se realizará según la sección 4.2 de la Resolución Técnica 17.
La medición inicial de los créditos y pasivos se realizará de acuerdo con la sección 4.5 de la Resolución Técnica 17.
• Medición al cierre del ejercicio de los elementos de los estados contables
La medición contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se realizará según la sección 5 de la Resolución Técnica 17. Una vez determinada la medición primaria de los activos se comparará con sus valores recuperables de acuerdo con la sección 4.4 de esa resolución.
Las cuestiones particulares de medición contable que no estuvieren expresamente previstas en la sección 5 de la Resolución Técnica 17 deben ser resueltas aplicando el orden establecido en la sección 9 de esa resolución.
• Componentes financieros implícitos
Se tratarán según la sección 4.6 de la Resolución Técnica 17.
• Reconocimiento y medición de variaciones patrimoniales
Se aplicará la sección 4.7 de la Resolución Técnica 17.
• Hechos Contingentes
Se considerarán los efectos patrimoniales de un hecho futuro no controlable por el ente según la sección 4.8 de la Resolución Técnica 17.
• Hechos Posteriores a la fecha de los estados contables
Los hechos ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisión (fecha de aprobación de los estados por el Consejo de Administración) se tratarán según la sección 4.9 de la Resolución Técnica 17.
• Resultados de ejercicios anteriores
En los casos de errores y/o cambios en la aplicación de normas contables se aplicará la sección 4.10 de la Resolución Técnica 17.
• Conversión de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método de valor patrimonial o el de consolidación proporcional
Si el ente cooperativo tiene control, control conjunto o influencia significativa sobre otro ente que utilice una moneda de presentación distinta a la suya, aplicará la sección 1 de la Resolución Técnica 18.
• Instrumentos derivados y operaciones de cobertura
Los instrumentos derivados y las operaciones de cobertura que realice el ente cooperativo se tratarán según la sección 2 de la Resolución Técnica 18.
• Llave de negocio
La llave de negocio -positiva o negativa- se reconocerá, medirá, depreciará y expondrá, de acuerdo con la sección 3 de la Resolución Técnica 18.
• Arrendamientos
Si el ente cooperativo fuera arrendador o arrendatario de un arrendamiento operativo o financiero aplicará la sección 4 de la Resolución Técnica 18.
• Reestructuraciones
Las reestructuraciones se tratarán según la sección 5 de la Resolución Técnica 18.
• Combinaciones de Negocios
En los casos de asociación entre entes cooperativos, fusión e incorporación y operaciones en común debe aplicarse la sección 6 de la Resolución Técnica 18.
• Negocios conjuntos
La participación en los negocios conjuntos por el ente cooperativo deberá contabilizarse aplicando la Resolución Técnica 14.
• Expresión en moneda homogénea
Cuando las normas contables argentinas establezcan la reexpresión de los estados contables se aplicará la Resolución Técnica 6.

3. Ente pequeño
Las disposiciones de las normas contables para los entes pequeños (EPEQ), son aplicables a los entes cooperativos.

4. Valor patrimonial proporcional - Consolidación de estados contables - Información a exponer sobre partes relacionadas
Aquellos entes cooperativos que tengan participaciones en otros entes deberán aplicar las normas de la Resolución Técnica 21 –RT 21- (Valor Patrimonial Proporcional - Consolidación de Estados Contables - Información a exponer sobre partes relacionadas).
Los entes cooperativos que ejerzan control, control conjunto o influencia significativa sobre otro ente, deberán contabilizar tales tenencias de acuerdo con el método del "valor patrimonial proporcional" (sección 1 de la RT 21) y, en los casos que correspondan, deberán presentar estados contables consolidados de acuerdo con la sección 2 de la RT 21.
Los entes cooperativos que hubieran realizado transacciones con partes relacionadas deberán exponer en la información complementaria la información requerida por la sección 3 de la RT 21.

5. Actividad agropecuaria
El ente cooperativo que desarrolle actividad agropecuaria -producción de bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales- deberá aplicar la Resolución Técnica 22.

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