Marco
conceptual contable para la Administración Pública SEGUNDA PARTE
Resolución C. D. N° 36/2008
1. Introducción
Este marco conceptual posibilitará la uniformidad y homogeneidad de
los criterios prevalecientes en la materia y coadyuvará al logro de una mayor
transparencia de la gestión pública, estableciendo un conjunto de conceptos
fundamentales que deberán servir a:
a) La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE),
para definir el contenido de las futuras normas contables profesionales para la
Administración Pública;
b) los órganos legislativos, ejecutivos y judiciales, cuando sus competencias lo
requieran;
c) los órganos rectores de los sistemas de contabilidad gubernamental de la
Administración Pública, para orientar las normas contables que dicten;
d) los órganos de control de la Administración Pública, para contribuir al cumplimiento
de sus funciones;
e) los emisores y auditores de estados contables, para interpretar y resolver las
situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas vigentes en la
Administración Pública y/o por las normas contables profesionales; y
f) los analistas y otros usuarios, para interpretar más adecuadamente las normas
contables profesionales aplicables a la Administración Pública.
Los estados contables no suministran, por su carácter particular, toda la información
necesaria para la Administración Pública, debido a la existencia de aspectos
sustanciales que deben ser agregados.
La Administración Pública ejerce una actividad delegada y, por ello, el análisis del
mandato y su cumplimiento no pueden obviarse. Este mandato es el Presupuesto Público.
Los estados contables a los que se refiere este documento son aquéllos informes contables
preparados para uso de la propia Administración Pública y de terceros ajenos a la misma.
Con los propósitos indicados, este documento incluye definiciones sobre las siguientes
cuestiones:
Objetivos de los estados contables;
usuarios de los estados contables;
contenido mínimo de los estados contables;
requisitos de la información contenida en los estados contables;
elementos de los estados contables;
estados contables;
reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables;
modelo contable; y
desviaciones aceptables y su significación.
Las normas contables y recomendaciones técnicas para el sector público que emita la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas deberán
encuadrarse en las disposiciones de este marco conceptual.
Los términos utilizados en esta Recomendación Técnica deberán entenderse en función
de las definiciones del glosario que como Anexo A forma parte de la presente.
2. Objetivos de los estados
contables
En general, los objetivos de los estados contables son:
proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su
evolución económica y financiera durante el período que se informa, para facilitar la
gestión en la toma de decisiones financieras y económicas,
posibilitar el control sobre el cumplimiento del mandato otorgado, y
servir para la rendición de cuentas.
En particular, los principales objetivos de los estados contables son:
informar a la ciudadanía y sus representantes la generación y el destino
de los recursos públicos;
garantizar la objetividad que el Estado debe brindar sobre la información
del empleo de los recursos públicos;
proporcionar al Poder Ejecutivo los elementos de juicio y datos aptos para
permitir la elaboración de los programas de gobierno, el Presupuesto y la Cuenta de
Inversión o Cuenta General del Ejercicio;
suministrar al Poder Legislativo información suficiente para el estudio,
el análisis y sanción del Presupuesto, la aprobación o rechazo de la Cuenta de
Inversión o Cuenta General del Ejercicio y los demás controles sobre la Administración
Pública que considere necesarios;
permitir a los órganos de control de la Administración Pública el
cumplimiento de sus funciones, brindándoles información útil para el ejercicio de sus
competencias y para la evaluación y control de la gestión;
brindar información para el análisis de la gestión, facilitando la
elaboración de indicadores que permitan la medición de la eficiencia, eficacia y
economía en la generación de bienes y servicios que brinda el Estado; y
proveer información al sistema de cuentas nacionales.
3. Usuarios de los estados
contables
La información contenida en los estados contables de un ente interesa a diversos usuarios
que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes, entre los
cuales pueden mencionarse:
a) los órganos volitivos y ejecutivos de la Administración Pública;
b) los órganos de control de la Administración Pública;
c) los ciudadanos;
d) los inversores y acreedores actuales y potenciales;
e) los empleados, individualmente o a través de sus representaciones gremiales; y
f) los usuarios de los servicios.
4. Contenido mínimo de los
estados contables
Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la información a ser brindada en
los estados contables debe referirse, como mínimo, a los siguientes aspectos del ente
emisor:
a) situación patrimonial a la fecha de dichos estados;
b) evolución del patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas del
resultado asignable a ese lapso;
c) evolución integral de la situación financiera por el mismo período, expuesta de modo
que permita conocer los efectos de las transacciones presupuestarias o no presupuestarias
que hubieren tenido lugar; y
d) ejecución del presupuesto de gastos y de recursos, con exteriorización de las
distintas etapas, el control presupuestario, el análisis y la evaluación de los
desvíos.
Los emisores de los estados contables deberán incluir explicaciones e interpretaciones
que ayuden a la mejor comprensión de la información que contienen, así como la mención
de contingencias que pudieran afectar los futuros flujos de fondos.
5. Requisítos de la
información contenida en los estados contables
Para cumplir con su finalidad, la información contenida en los estados contables debe
reunir los requisitos enunciados en el presente capítulo, los que deben ser considerados
en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio
profesional.
Este acápite comprende:
a) una descripción sintética de los atributos que la información de los estados
contables debería contener:
Pertinencia (atingencia);
confiabilidad (credibilidad)
- aproximación a la realidad
- esencialidad (sustancia sobre forma);
- neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos);
- integridad;
- verificabilidad;
- disponibilidad y accesibilidad;
- sistematicidad;
- comparabilidad;
- claridad (comprensibilidad);
b) consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades
arriba indicadas:
Oportunidad;
equilibrio;
- entre costos y beneficios; y
- entre relevancia y confiabilidad.
5.1.
Atributos
5.1.1. Pertinencia (atingencia)
La información debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios a los que se
refiere la sección 2 (Objetivos de los estados contables). En general, esto ocurre con la
información que:
a) tiene un valor confirmatorio, al permitir a los usuarios confirmar o corregir
evaluaciones realizadas con anterioridad; o
b) tiene un valor predictivo, al ayudar a los usuarios a aumentar la probabilidad de
pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes.
5.1.2. Confiabilidad (credibilidad)
La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que la acepten para tomar
sus decisiones.
Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la
realidad y verificabilidad.
5.1.2.1. Aproximación a la realidad
A fin de ser creíbles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones
que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por
lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones
dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas.
La búsqueda de la aproximación a la realidad es imperativa aunque se encuentren
dificultades para lograrlo. La identificación de las transacciones y otros hechos que el
sistema contable debe medir y un número importante de acontecimientos y circunstancias,
como el reconocimiento del devengamiento de los recursos tributarios; la vida útil
probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos sociales, generan
incertidumbre sobre hechos futuros, lo que obliga a efectuar estimaciones que, en algunos
casos, se refieren a:
el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente
vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios;
las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar.
Al practicar las estimaciones referidas, los emisores de estados contables
deberán actuar con prudencia, pero sin caer en un criterio meramente conservador.
A fin de que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de
esencialidad, neutralidad e integridad.
5.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia
sobre forma)
Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos
deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidad económica.
Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los
efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia
económica, sin perjuicio de la información, en los estados contables, de los elementos
jurídicos correspondientes.
5.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o
ausencia de sesgos)
La información contable no debe estar sesgada ni deformada para favorecer al ente emisor
o para influir en la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los
estados contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de
información parcial, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio
con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado.
Quienes elaboren los estados contables, deben actuar con objetividad a fin de que los
mismos sean neutrales. Se considera que la medición de un fenómeno es objetiva cuando
varios procesadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican
diligentemente las mismas normas contables arriban a medidas que difieren poco o nada
entre sí y tienen un mínimo grado de dispersión. La información sobre determinados
hechos puede requerir de estimaciones cuya objetividad será mayor informando sobre los
criterios utilizados y las circunstancias consideradas para su elaboración.
5.1.2.1.3. Integridad
La información contenida en los estados contables debe ser completa y sin compensación
entre débitos y créditos.
La omisión de información significativa puede convertirla en falsa o conducente a error
y, por lo tanto, no confiable.
5.1.2.2. Verificabilidad
Para que la información contable sea confiable, debe ser susceptible de comprobación por
cualquier persona con pericia suficiente.
5.1.3. Disponibilidad y accesibilidad
La información debe ser publicada y estar disponible para todos los usuarios definidos y
ser de fácil acceso, de manera que incremente la transparencia en las cuentas públicas
permitiendo, entre otros, el control ciudadano.
5.1.4. Sistematicidad
La información contable suministrada debe estar ordenada orgánicamente y basada en las
reglas contenidas en las normas contables vigentes.
5.1.5. Comparabilidad
La información contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de
comparación con informaciones:
a) del mismo ente a la misma fecha o período;
b) del mismo ente a otras fechas o períodos;
c) de otros entes.
Para que la información incluida por un ente en un conjunto de estados contables sea
comparable entre sí se requiere que:
a) todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida, en los términos de la
Sección 9. 1. (Unidad de medida);
b) se utilicen planes de cuentas integrales y homogéneos que incluyan los clasificadores
presupuestarios, con la desagregación necesaria para que resulte factible dicha
comparación;
c) los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes;
d) cuando los estados contables incluyan información a más de una fecha o período,
todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases, respetando el principio de
ejercicio cerrado.
La máxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos conjuntos de estados
contables del mismo emisor se logrará si:
a) se mantiene la utilización de los mismos criterios;
b) los períodos comparados son de igual duración;
c) dichos períodos no resultan afectados por operaciones estacionales y/o
extraordinarias;
d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la
incorporación o supresión de servicios, tributos u otros.
Cuando los estados contables no reúnan las condiciones antes mencionadas, al efecto de su
comparación deberán reflejar las causas y su impacto.
Al comparar estados contables de entes de distintas Administraciones Públicas se deberán
tener en cuenta las normas contables aplicadas en cada uno de ellos, por cuanto la
comparabilidad se vería dificultada si las mismas difiriesen.
5.1.6. Claridad (comprensibilidad)
La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso que evite las
ambigüedades, sea inteligible y de fácil comprensión para los usuarios. A este efecto,
se debe presumir que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades del
ente y de la terminología propia de los estados contables.
Los estados contables no deben excluir información pertinente a las
necesidades de sus usuarios porque su complejidad la torne de difícil comprensión.
5.2. Restricciones que condicionan el
logro de los requisitos
5.2.1. Oportunidad
La información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal
que permita ser utilizada en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la
presentación de la misma puede hacerle perder su pertinencia. Es necesario equilibrar los
beneficios derivados de la presentación oportuna y de la confiabilidad de la información
contable.
5.2.2. Equilibrio
5.2.2.1. Entre costos y beneficios
La administración de fondos públicos, en el marco del principio republicano de
publicidad de los actos de gobierno, exige que la información deba producirse y
publicarse independientemente de la relación costo-beneficio debiéndose tener presente
el mejor invertir de dichos fondos.
5.2.2.2. Entre relevancia y
confiabilidad
Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, deberá considerarse la
manera en que mejor se satisfagan las necesidades de todos los usuarios de la
información.
6. Elementos de los estados
contables
Los elementos que debe considerar la contabilidad para brindar información de los entes
emisores de los estados contables, son:
a) la situación patrimonial a la fecha de dichos estados;
b) el resultado económico y financiero del período;
c) la evolución de su patrimonio durante el período, incluyendo un resumen de las causas
del resultado producido en ese lapso;
d) la evolución de su situación financiera por el mismo período, expuesta de modo que
permita conocer los resultados de las actividades presupuestarias o no presupuestarias que
hubieren tenido lugar;
e) la evolución de las autorizaciones de gastos y previsiones de recursos presupuestarios
y de la ejecución en todas sus etapas; y
f) la información inherente a los costos del sector, en sus distintos niveles.
7. Estados contables
Se consideran estados contables básicos a los siguientes:
Estado de Situación Patrimonial;
Estado de Resultados;
Estado de Evolución del Patrimonio Neto;
Estado de Flujo de Efectivo;
Estado de Ejecución Presupuestaria;
Cuadro de Conciliación;
Estado de Situación del Tesoro; y
Estado de Evolución del Pasivo.
Las notas a los estados contables son integrantes de los mismos e
incluirán la información necesaria para su adecuada interpretación.
7.1.
Estado de Situación Patrimonial
Tiene por finalidad exponer los bienes y derechos con que cuenta la Administración
Pública para hacer frente a los servicios que brindará a la comunidad, y sus
obligaciones.
Los elementos relacionados directamente con la situación patrimonial son:
a) el activo;
b) el pasivo; y
c) el patrimonio neto.
7.1.1. Activo
Conjunto de bienes del dominio público y del dominio privado, derechos y pertenencias,
tangibles e intangibles, de propiedad del ente, como así también aquéllos en que éste
tenga su disposición, como consecuencia de hechos ya ocurridos, de los que puedan derivar
un potencial de servicio y/o beneficios económicos (tiene valor), con la finalidad de
contribuir al desarrollo del cometido estatal y/o de la función administrativa.
Se considera que un activo tiene valor para un ente cuando posee aptitud para satisfacer
necesidades públicas o para generar y/o representar, por sí o en combinación con otros
bienes, un flujo positivo de efectivo o equivalente de efectivo. La contribución de un
bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza
o esperada con un alto grado de probabilidad, pudiendo ser directa o indirecta.
Un activo tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
a) canjearlo por efectivo o por otro activo;
b) utilizarlo para cancelar una obligación; o
c) consumirlo para satisfacer las necesidades de la comunidad.
Un activo tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en la prestación de servicios
o en alguna actividad generadora de ingresos que sirvan para satisfacer las necesidades de
la comunidad.
Las transacciones que se esperan ocurran en el futuro no constituyen, por sí mismas,
activos.
7.1.2. Pasivo.
Son las obligaciones asumidas por la Administración Pública, derivadas de hechos
pasados, producto de la actividad de la misma, a favor de terceros, y contingencias de
alto grado de probabilidad de ocurrencia, independiente del momento de su formalización.
Su cancelación representa una salida de activo o una prestación de servicio.
La cancelación total o parcial de una obligación se produce mediante:
a) la entrega de efectivo u otro activo;
b) la prestación de un servicio;
c) el reemplazo de una obligación por otra;
d) la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor; y/o
e) la conversión de la deuda en capital o patrimonio.
7.1.2.1. Clasificación
Los pasivos se deben clasificar, de acuerdo a su exigibilidad, en:
a) Pasivos a corto plazo
Son las obligaciones ya vencidas y las que tienen vencimiento dentro de los doce meses
posteriores al cierre del periodo, con o sin orden de pago.
b) Pasivos a largo plazo
Son las obligaciones con vencimiento superior a los doce meses posteriores al cierre del
periodo, incluyendo la deuda consolidada, que surge de los contratos de préstamos,
conversión, reestructuración y/o renegociación de obligaciones anteriores.
7.1.3. Patrimonio Neto
El patrimonio neto de un ente resulta del conjunto de bienes, derechos y obligaciones
reconocidos al momento de su origen -patrimonio institucional inicial-, más/menos sus
modificaciones y de la acumulación de resultados.
En los estados contables que presentan la situación individual de un ente,
el patrimonio neto puede caracterizarse:
Por su naturaleza:
Patrimonio neto = Activo - Pasivo.
Por su origen:
Patrimonio neto = Patrimonio institucional, en los términos del ítem 7.3.1.
(Patrímonio institucional) + Resultados acumulados
7.2. Estado de Resultados
Tiene por finalidad exponer el resultado de la gestión de la Administración Pública.
Todos los recursos y gastos, en su concepto amplio, ocurridos en un periodo, deben ser
reconocidos e incluidos en la determinación del resultado. Para determinar el resultado
se considerará la totalidad de los recursos y gastos, tengan o no origen presupuestario.
Desde el punto de vista patrimonial el excedente se denomina ahorro, o desahorro cuando
sucede lo contrario.
7.3. Estado de Evolución del
Patrimonio Neto
Tiene por finalidad exponer el patrimonio neto al inicio del periodo, el patrimonio neto
al cierre del mismo y la manifestación de las causas de las variaciones.
A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía
como consecuencia de:
a) las transacciones presupuestarias;
b) las transacciones no presupuestarias; y
c) los cambios al patrimonio institucional.
También deben exponerse las transacciones y los hechos que no alteren la cuantía del
patrimonio neto.
Se expondrán por separado el patrimonio institucional de los resultados acumulados.
7.3.1. Patrimonio institucional
7.3.1.1. Patrimonio institucional inicial
Es la diferencia entre activo y pasivo al momento de su primer registro.
7.3.1.2. Modificaciones al patrimonio
institucional
Son las modificaciones producidas al patrimonio institucional inicial hasta la actualidad.
7.3.1.3. Patrimonio institucional
actual
Es la suma de los puntos anteriores. Coincide con la diferencia entre activo y pasivo al
cierre del periodo, deducidos los resultados acumulados.
7.3.2. Resultados acumulados
Comprende la suma de los resultados acumulados de ejercicios anteriores y el del
ejercicio. Los resultados acumulados de ejercicios anteriores son la sumatoria de los
resultados de ejercicios anteriores, presupuestarios y no presupuestarios, no asignados,
debiendo exponerse los ajustes en forma desagregada, incluyendo los generados por cambios
en los criterios de valuación.
7.4. Estado de Flujo de Efectivo
Tiene por finalidad informar la totalidad de saldos de efectivo y equivalentes de efectivo
al inicio y al cierre del período y los flujos presupuestarios o no presupuestarios que
ocasionaron las variaciones. Se utilizará el método directo de explicación de las
causas de variación del efectivo y equivalente de efectivo que contemple la información
de entradas y salidas de efectivo y equivalentes de efectivo por sus importes brutos.
7.5. Estado de Ejecución
Presupuestaria
Tiene por finalidad exponer el mandato conferido al administrador y la medición de su
cumplimiento. Para ello, presenta el desarrollo de los procesos de utilización de las
autorizaciones para gastar y de recaudación de los recursos y permite analizar posibles
desvíos.
Los elementos relacionados directamente con la ejecución presupuestaria son:
a) las estimaciones de recursos;
b) las autorizaciones para gastar;
c) las etapas de la ejecución presupuestaria de gastos;
d) el resultado de la ejecución presupuestaria de gastos;
e) las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos;
f) el resultado de la ejecución presupuestaria de recursos; y
g) el resultado presupuestario del ejercicio.
7.5.1. Estimaciones de recursos
Las estimaciones de recursos son las previsiones del producido de la aplicación de las
normas tributarias vigentes para el período, de la prestación de servicios, de la venta
de bienes, del uso del crédito autorizado, de otras fuentes financieras y de otros
posíbles recursos. El cálculo de recursos resultante se registrará en el sistema
contable.
Cuando tales estimaciones sufran modificaciones en el transcurso del ejercicio es
necesario que las mismas se reflejen explícitamente en este estado.
7.5.2. Autorizaciones para gastar
Las autorizaciones para gastar, denominadas también créditos presupuestarios,
constituyen la cuantificación monetaria del plan de gobierno del período, aprobado por
los órganos volitívos de las administraciones públicas; razón por la cual se
convierten en mandato y límite, registrándose en el sistema contable.
Cuando las autorizaciones para gastar sufran modificaciones en el transcurso del ejercicio
es necesario que las mismas se reflejen explícitamente en este estado.
7.5.3. Etapas de la ejecución
presupuestaria de gastos
Las etapas en la ejecución del gasto son:
a) el compromiso;
b) eldevengado;
c) el mandado a pagar; y
d) el pago.
La explicitación de las etapas posibilita relacionar este estado de ejecución
presupuestaria que es de "flujo", con el estado de situación patrimonial que es
de "acumulación".
a) El compromiso
El compromiso es un acto de administración interna, es la consecuencia de una decisión
tomada por una autoridad administrativa, que sólo produce efecto dentro de la órbita de
la administración. No afecta derechos ni crea obligaciones con personas o entes ajenos a
la misma.
La relación del compromiso es con el crédito del presupuesto. El compromiso habilita la
celebración de un contrato que genera derechos, obligaciones y demás relaciones con
otros entes y/o personas.
b) El devengado
El devengado de los gastos es el momento en que se produce una modificación cualitativa
y/o cuantitativa en la composición del patrimonio de la Administración Pública,
producida por transacciones con incidencia económica y financiera, independientemente del
momento en el que se produzca el egreso de fondos.
c) El mandado a pagar
El mandado a pagar es el acto de autoridad competente por el cual se dispone la
cancelación de una deuda determinada, por la suma cierta que surge de la liquidación
correspondiente, la que se materializa con la emisión de la orden de pago, libramiento de
pago u otros documentos similares.
d) El pago
El pago consiste en poner a disposición de un acreedor determinado una suma de dinero
extinguiéndose en dicho acto la obligación.
7.5.4. Ejecución presupuestaria de
gastos
Es el efecto de relacionar las autorizaciones para gastar con algunas de las etapas de la
ejecución; su valor absoluto o relativo es un indicador que contribuye al análisis y la
evaluación de la gestión.
7.5.5. Etapas de la ejecución
presupuestaría de recursos
Las etapas de la ejecución presupuestaria de recursos son:
a) eI devengado;y
b) el percibido.
La diferenciación de las etapas de los recursos posibilita la vinculación
integral de este estado de ejecución presupuestaria, que es de "flujo", con el
estado de situación patrimonial, que es de "acumulación".
a) El devengado
El devengado de los recursos es el momento en que se produce una modificación cualitativa
y/o cuantitativa en la composición del patrimonio de la Administración Pública,
originada en el ejercicio de su poder de imposición o en transacciones con incidencia
económica y financiera, independientemente del momento en que se produzca el ingreso de
fondos, dando origen a un crédito.
b) El percibido
El percibido de los recursos es el
momento en que la suma percibida queda a disposición del tesoro, mediante el pago directo
del deudor o, indirectamente, por transferencia de agentes recaudadores.
7.5.6. Ejecución presupuestaria de
recursos
Es el efecto de relacionar las previsiones de recursos con algunos de los momentos de la
ejecución; su valor absoluto o relativo es un indicador que contribuye al análisis y
evaluación de la gestión.
7.5.7. El resultado presupuestario
El resultado presupuestario del ejercicio se denomina superávit cuando los recursos son
superiores a los gastos, entendidos los mismos en un concepto amplio; denominándose
déficit en caso contrario.
7.6. Cuadro de Conciliación
Compara el resultado patrimonial y el presupuestario, explicitando las posibles
diferencias.
7.7. Estado de Situación del Tesoro
Tiene por finalidad exponer, en un momento, dado las obligaciones que soporta el Tesoro y
los recursos con que cuenta a esa fecha para afrontarlos.
Es un estado patrimonial parcial en el cual se exponen las obligaciones de corto plazo que
tiene la Administración Pública, a una fecha determinada, discriminadas por plazos de
vencimiento y los recursos con que cuenta, a esa fecha, para afrontarlas.
7.8. Estado de Evolución del Pasivo
Tiene por finalidad informar el pasivo al inicio y al cierre del período y los
movimientos producidos durante el mismo. Expone todas las obligaciones contraídas por la
Administración Pública, agrupadas según el tipo de obligación, exigibilidad,
naturaleza, tipo de moneda y ente acreedor.
Los movimientos del período deberán exponer las causas que dan origen a los incrementos
y disminuciones, sin compensaciones entre sí, con indicación de las autorizaciones
legislativas. Los mismos comprenden entre otros, los originados en transacciones,
diferencias de valuación, emisión y renegociación de deuda, canje de deuda y títulos.
7.9. Notas a los Estados Contables
Tienen por finalidad brindar información complementaria y/o aclaratoria relevante para
facilitar la comprensión de los estados contables por parte de los usuarios.
Las notas se deben realizar en forma sistemática y como mínimo abarcar los siguientes
aspectos:
Bases de presentación de los estados contables;
políticas contables específicas;
información exigida por las normas contables;
información adicional considerada necesaria para la evaluación de la
gestión incluyendo, entre otros, aspectos referidos a:
- pasivos contingentes: avales y garantías otorgadas, contratos no reconocidos,
compromisos presupuestarios no devengados y otros no incluidos en el estado de situación
patrimonial;
- restricciones al dominio;
- financiamiento obtenido y no utilizado;
- rendiciones de cuentas no presentadas y/o presentadas sin aprobar.
Las notas pueden estar acompañadas con anexos y cuadros.
8. Reconocimiento y
medición de los elementos de los estados contables
En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones
presentadas en la Sección 6 (Elementos de los estados contables) y que tengan atributos a
los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de
confiabilidad descripto en la Sección 5.1.2 (Confiabilidad credibífidad).
Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas no serán
considerados en los estados contables. Cuando un elemento significativo no se reconozca
por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables deberá ser informado en
nota a los estados contables.
La asignación periódica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en
los atributos que se enuncian en la Sección 9 (Modelo contable).
9. Modelo Contable
El modelo contable utilizado para la preparación de los estados contables está
determinado por:
1. Unidad de medida;
2. Criterios de medición contable;
3. Patrimonio a mantener;
4. Gestión continua;
5. Momento de¡ reconocimiento de las transacciones; y
6. Partida doble.
9.1.
Unidad de medida
Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la
fecha a la cual corresponden, salvo el estado de ejecución presupuestaria.
El concepto de moneda homogénea es el que definen las normas contables profesionales.
9.2. Criterios de medición contable
Las medicíones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para
ser reconocidos en los estados contables, pueden basarse en los siguientes atributos:
a) para los activos:
- costo histórico;
- costo de reposición;
- valor neto de realización;
- valor actual del flujo futuro neto de fondos;
b) para los pasivos:
- su importe original;
- costo de cancelación; o
- valor actual del flujo de futuro fondos a desembolsar.
Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada
caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable
enunciados en la Sección 5 (Requísítos de la ínformación contenida en los estados
contables) y teniendo en cuenta:
a) el destino más probable de los activos; y
b) la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos.
9.3. Patrimonio a mantener
El patrimonio a mantener es el financiero.
9.4. Gestión continua
Una de las características de la Administración Pública es su perdurabilidad, receptada
en el modelo contable contemplado en el presente marco.
En los raros casos en que no se contemple la continuidad de la gestión, deberá
reflejarse esa circunstancia y exponerse los criterios utilizados para la preparación de
los estados contables.
9.5. Momento del reconocimiento de las
transacciones
Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en el
período en que ocurren cuando se devengan, con independencia del momento en el cual se
produzcan los ingresos y egresos de fondos relacionados.
9.6. Partida doble
La aplicación del método de "partida doble" alcanza a la registración de
todas las transacciones de la Administración Pública.
10. Desviaciones aceptables
y significación
Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que
no afecten significativamente a la información contenida en los estados contables.
Se considera que el efecto de una desviación es significativo cuando tiene aptitud para
motivar algún cambio en las decisiones que pudieren tomar algunos de los usuarios de los
estados contables. Esto significa que sólo se admiten las desviaciones que no induzcan a
los usuarios a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarían si la
información contenida en los estados hubiera sido preparada aplicando estrictamente las
normas contables profesionales.
Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de signíficación
son:
a) la omisión injustificada de elementos de los estados contables o de otras
informaciones requeridas por las normas contables profesionales;
b) la aplicación de criterios de medición contable distintos a los requeridos por las
normas contables profesionales; y
c) la comisión de errores en la aplicación de los criterios previstos por las normas
contables profesionales.
ANEXO A - GLOSARIO
|
TÉRMINO |
CONCEPTO |
|
Administración Pública |
Es el conjunto de entes jurídicos y/o
administrativos que integran la administración central y descentralizada que tienen por
finalidad cumplir con las políticas públicas fijadas por el gobierno de un Estado. Se
excluyen los entes del sector empresarial del Estado. |
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Autorizaciones para gastar definitivas |
Autorizaciones para gastar originales más o
menos las modificaciones ocurridas durante el ejercicio. |
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Bienes del dominio privado |
Bienes pertenecientes a la Administración
Pública para la satisfacción de necesidades colectivas y sobre los cuales ejerce el
derecho de propiedad, similar al que los particulares tienen sobre sus bienes. |
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Bienes del dominio público |
Bienes de propiedad del Estado, afectados al
uso común de los habitantes y sometidos a un régimen jurídico especial de derecho
público. Son inembargables, imprescriptibles e inalienables. |
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Clasificador presupuestario |
Plan de cuentas/catálogo/nomenclador de
partidas de recursos y gastos corrientes y de capital presupuestarios que debe integrarse
al plan de cuentas contable único. |
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Cuenta de Inversión o Cuenta General de Ejercicio |
Documento público constituido por un
conjunto de estados contables e información complementaria, previsto para la rendición
de cuentas que debe realizar el órgano ejecutivo, al final del ejercicio, ante el
Parlamento. Su naturaleza es política y su conformación debe considerar a los
destinatarios. Es el instrumento que permite el juzgamiento de la gestión anual del
administrador. |
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Ejecución presupuestaria de recursos |
Acciones concretadas referidas al
cumplimiento de las normas tributarías y otras para el financiamiento del plan de
gobierno aprobado por el órgano volitivo. |
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Ejecución presupuestaria de gastos |
Acciones concretadas referidas del uso dado a
las autorizaciones para gastar aprobadas por el órgano volitivo. |
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Patrimonio Institucional |
Conjunto de bienes, derechos y obligaciones
reconocidos a un momento determinado, excluidos los resultados acumulados. |
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Presupuesto |
Documento público constituido por la
expresión financiera del plan de gobierno. |
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Principio de ejercicio cerrado |
Comprende el conjunto de transacciones que
afectan el período, no considerándose las realizadas en fecha posterior a su
finalización. |
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Sistema de cuentas nacionales |
Conjunto coherente e integrado de cuentas
macroeconómicas, a través del cual se registran sistemáticamente los flujos de fondos y
stocks de la economía, identificándolos por sectores de actividad económica e
institucionales, por el objetivo de los bienes y servicios que se producen, por el tipo de
ingresos que generan, de manera que permite determinar el resultado de la actividad
económica de un país. |
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Transacciones presupuestarias |
Operaciones financieras con repercusión
económica y patrimonial realizadas en cumplimiento del mandato del órgano volitivo en
materia presupuestaria. |
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Transacciones no presupuestarias |
Operaciones financieras con repercusión
económica y patrimonial efectuadas en cumplimiento de normas legales o contractuales no
contempladas en el presupuesto. |
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Transacciones que no afectan la cuantía del patrimonio neto |
Operaciones permutativas que simultáneamente
ocasionan:
incrementos y disminuciones de la misma cuantía en el activo o en el
pasivo;
incrementos o disminuciones del mismo valor en el activo y en el
pasivo. |
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Uso del crédito autorizado |
Concreción de las operaciones de crédito
autorizadas y acordadas. |
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Resultados |
Son los efectos y consecuencias de las
operaciones de la Administración Pública conforme a su gestión, diferenciando el
patrimonial (ahorro/desahorro) del presupuestario (superávit/déficit). |
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ANEXO B
Comparativo del Marco Conceptual Contable (FACPCE) con
Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSPs)
La Federación Internacional de Contadores (IFAC), a través del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB), está trabajando en la
elaboración del Marco Conceptual Contable Internacional, por cuyo motivo la comparación
se realiza conforme a la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público NICSP 1
Presentación de Estados Financieros. Las principales diferencias entre la NICSP 1 y el
MCC son las siguientes:
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TEMA |
MCC |
NICSP
N° 1 |
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Nombre |
Estados Contables (EECC). |
Estados Financieros (EEFF). |
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Objetivo |
Considera que los EECC deben servir, para la rendición de
cuentas y para: (i) proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y
su evolución económica y financiera durante el período que se informa para facilitar la
gestión en la toma de decisiones financieras y económicas, (ii) posibilitar el control
sobre el cumplimiento del mandato otorgado, y (iii) servir la rendición de cuentas,
No incorpora la
comparabilidad como objetivo |
Considera que los EEFF deben asegurar
la comparabilidad y suministrar información que permita tomar decisiones y realizar
la rendición de cuentas por parte de las entidades.
No
incorpora el concepto (ii) posibilitar el control sobre el cumplimiento del mandato
otorgado. |
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Contenido
de información a brindar en los EECC |
c) evolución integral de su situación
financiera por el mismo período, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las
actividades presupuestarias y no presupuestarias que hubieren tenido lugar. |
Para las NICSPs todos los conceptos son
contables, no contemplándose los no presupuestarios. |
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Políticas
contables |
Menciona pero no define las Políticas
Contables. No obstante, parte de las mismas están desarrolladas en Requisitos
de la Información contenida en los EECC. |
La norma exige el desarrollo de políticas
contables que aseguren que la información suministrada en los EEFF reúna determinadas
características cualitativas. |
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Uniformidad |
No contempla la Uniformidad. |
La presentación y clasificación de las
partidas en los EEFF deben ser mantenidas de un período a otro. |
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Importancia
relativa y agrupación de datos |
No contempla la Importancia relativa y
agrupación de datos. |
Los conceptos importantes en virtud de su
naturaleza, deberán presentarse por separado en los EEFF. Los conceptos materiales en
virtud de su magnitud, pero que sean de la misma naturaleza, podrán agruparse. Las
partidas de importes no significativos deberán aparecer agrupadas con otras de similar
naturaleza o función. |
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Verificabilidad |
Verificabilidad: que la información contable
sea confiable. |
No contempla la
Verificabilidad, incluida en fiabilidad. |
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Disponibilidad
y accesibilidad |
Disponibilidad y accesibilidad: debe estar
disponible para todos los usuarios definidos y ser de fácil acceso. |
No contempla la Disponibilidad y
accesibilidad. |
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Sistematicidad |
Sistematicidad: debe estar ordenada
orgánicamente y basada en las reglas. |
No contempla la Sistematicidad. |
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Comparabilidad |
Es considerada un requisito de la
información. |
Es considerada un requisito de la
información y un Objetivo de los EEFF. |
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ELEMENTOS DE LOS ESTADOS CONTABLES |
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Estado
de situación del Tesoro |
Es considerado como un estado principal. |
No es considerado como estado principal ni
complementario, ya que la información está contemplada dentro de los estados
principales. |
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Estado
de evolución del pasivo |
Es considerado como un estado principal. |
No es considerado como estado principal ni
complementario, ya que la información está contemplada dentro de los estados
principales. |
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Patrimonio
a mantener |
El patrimonio a mantener es el financiero. |
Concepto no contemplado en la norma. |
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Partida
doble |
Concepto explícito para aplicar a todos las
transacciones realizadas en la Administración Pública. |
Concepto implícito no desarrollado en la
norma. |
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