El
objetivo del informe consiste en analizar las rentas derivadas del ejercicio de
profesiones liberales de cualquier tipo, practicado bajo la forma de sociedad civil o
sociedad de hecho integradas por estos profesionales.
Del análisis del marco normativo aplicable y de los antecedentes jurisprudenciales y
doctrinarios que se detallan a continuación, surge que dichas rentas están comprendidas
en la cuarta categoría del Impuesto a las Ganancias. La excepción estará dada sólo
para aquellos profesionales que complementen su actividad con una explotación comercial.
La distinción respecto a la categoría en que deban considerarse encuadradas las rentas
en cuestión resultará de suma importancia, dado que, si el encuadre llevara a considerar
a estas rentas formando parte de la tercera categoría, los sujetos que las obtengan
deberán imputarlas por el criterio del devengado, en tanto que, si las mismas resultan de
cuarta categoría, el método de imputación será el de lo percibido.
Marco legal
1. General
En primer lugar, es preciso recordar el "concepto de ganancia", enunciado por la
ley del gravamen en su artículo 2:
"...A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:
1.
Los rendimientos, rentas o
enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente
que los produce y su habilitación.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no
las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el
artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o
explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos
en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del
artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo
caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior...".
Por otra parte, y en relación con el método de imputación de las
ganancias, el artículo 18 de la ley del gravamen, en su apartado a) enuncia que
"...las ganancias indicadas en el artículo 49 (ganancias de la tercera categoría)
se consideran del año fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han
devengado...", mientras que el apartado b) de dicho artículo establece que:
"...las demás ganancias se imputarán al año fiscal en que hubiesen sido
percibidas...".
Por lo expuesto resulta que, por ejemplo, para la determinación de las ganancias de las
empresas (tercera categoría) se debe considerar como renta sujeta al impuesto a todos los
ingresos sin distinguir su origen, y además ellos deben ser computados en función de su
solo devengamiento.
Por otra parte, los contribuyentes individuales que obtienen rentas de su trabajo personal
(cuarta categoría) deben considerar como renta gravada aquellos ingresos susceptibles de
periodicidad, que impliquen la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación, y en tanto tales ingresos hayan sido efectivamente percibidos.
2. Particular Profesiones liberales
La ley del impuesto en su artículo 79 enuncia que:
"...Constituyen ganancias de la cuarta categoría las provenientes...
f) del ejercicio de profesiones liberales....".
Por otra parte, se establece que las ganancias serán de tercera categoría
cuando:
"...la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79
se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.)...".
Al respecto, cabe mencionar lo dispuesto por el artículo 8° del Decreto
Reglamentario, el cual enuncia que:
"...Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales,
mencionadas en el apartado 2) del artículo citado (el 2do. de la ley) son las incluidas
en los incisos b) y c) del artículo 49 de la ley y en su último párrafo, en tanto no
proceda a su respecto la exclusión que contempla el artículo 68, último párrafo, de
este reglamento...".
El artículo 68 del Reglamento se refiere a las ganancias de tercera
categoría de sociedades y empresas, y dice:
"...Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las
sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que
desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley,
en tanto no las complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán
considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el
apartado 1 del artículo 2do. de la ley
".
Cuestión
sujeta a análisis
Teniendo como base lo citado precedentemente, resulta de suma importancia especificar el
concepto de "explotación comercial" a fin de determinar el correcto
encuadramiento de la rentas derivadas del "ejercicio de la profesión liberal".
Criterio
sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos
Cabe mencionar que el organismo fiscal se ha expedido respecto al tema bajo análisis en
los dictámenes Nro. 273/88 y Nro. 368/92, en los cuales ha llegado a las siguientes
conclusiones:
La
ley no distingue entre profesiones liberales y oficios, siendo por ello igual el
tratamiento a aplicar en una sociedad o empresa unipersonal que desarrolle un oficio como
a otra que preste servicios profesionales.
Las prestaciones de servicios profesionales pueden asumir en la práctica numerosas
variantes, correspondiendo al fisco sentar presunciones para dar fundamento a sus actos y
al responsable demostrar que en la realidad de su caso la situación escapa a la
presunción y que es un profesional liberal que no obtiene rentas empresarias de la
tercera categoría.
Si hay trabajo organizado de otros profesionales y hay frutos importantes del
equipamiento, se debe presumir que hay un ente empresario sujeto a tributación, distinto
de la persona de sus miembros, aunque haya relación social de hecho. Los interesados
podrán rebatir esa presunción y demostrar que las operaciones no caen en la misma si
pactaran con el cliente servicios propios o individuales en acto conjunto, y sólo en caso
de objeto contractual divisible.
Respecto a las presentes conclusiones, distintos autores han coincidido en
afirmar que son erróneas, pues el fisco llega a una interpretación arbitraria al
apartarse de la ley aplicable; es más, la ignora y pretende aplicar una normativa
referida a cuestiones que nada tienen en común con el caso que nos ocupa.
En este sentido, cabe señalar que la pretensión fiscal en recientes actuaciones se basa
en la consideración de que las rentas obtenidas por los profesionales que integran un
estudio profesional son de la tercera categoría, aun cuando la actividad profesional no
se encuentra complementada con ninguna explotación comercial. En efecto, el fisco ha
dicho que:
"...al utilizar la expresión explotación comercial lo que
la ley ha pretendido es incluir entre las ganancias de tercera categoría a la actividad
profesional personal, complementada con una actividad de índole empresaria, sea ella
civil o comercial...".
"...el término empresa engloba la organización profesional concebida con el
propósito de ejercer con habitualidad una actividad económica basada en la prestación
de servicios, que utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la
inversión de capital y/o aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio
el riesgo propio de la actividad que desarrolla...".
"...la actividad desarrollada por el sujeto del rubro, se observa que la misma no
sólo es el desempeño profesional de los socios en forma liberal, sino que por el
contrario se encuentra configurada de manera tal que funciona como una estructura
correctamente organizada por universitarios en el desarrollo de su profesión, disponiendo
para su explotación de un capital, generando un riesgo económico en razón de la
inversión realizada...".
"....al utilizar la expresión explotación comercial lo que la ley ha
pretendido es... incluir dentro de la tercera categoría las rentas derivadas de
actividades desarrolladas en forma de empresa...".
El error fundamental consiste en asimilar la expresión "explotación
comercial", requisito ineludible para considerar las ganancias de que se trata como
de tercera categoría, como las rentas derivadas de actividades desarrolladas en forma de
"empresa". Como puede verse, la pretensión fiscal no encuentra fundamento en lo
que dice la ley.
En este sentido, es preciso señalar que, cuando la ley utiliza la expresión
"explotación comercial", lo que ha pretendido es referirse concretamente a las
actividades que configuran una "explotación comercial". Esto es así porque en
la interpretación de la ley debe recurrirse en primer lugar a su letra, que es la fuente
primaria de interpretación. A ello conviene añadir que, por tratarse de legislación
tributaria, no cabe la analogía, atento a que se encuentra comprometido el respeto de la
garantía constitucional de la legalidad en materia tributaria (existen varias sentencias
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ratifican este criterio; basta con citar
las causas José Elías El Barri del 15/04/86, Eduardo Sambrizzi del 31/10/89, Miguel
Bolaño c/Benito Roggio del 16/05/95, entre otras).
Si el legislador hubiese querido incluir en la tercera categoría las rentas provenientes
del ejercicio de actividades profesionales desarrolladas a través de una organización
empresaria, simplemente habría dispuesto tal cosa. Ello por cuanto no cabe suponer la
falta de previsión o la inconsecuencia en el legislador (Corte Suprema de Justicia,
Massalin Particulares S.A., 16/04/91).
En consecuencia, carece de toda base razonable sostener que el legislador utilizó la
expresión "se complementen con una explotación comercial" pero que en realidad
pretendió decir "se realice mediante una organización empresaria".
La pretensión fiscal no solamente se basa en hacerle decir a la ley lo que la ley no
dice, sino que además resulta desmentida por el texto expreso de la propia Ley del
Impuesto a las Ganancias.
En efecto, cabe recordar que la distinción entre rentas de tercera y de cuarta categoría
se encuentra en paralelo con la distinción entre la renta caracterizable bajo la teoría
de la fuente o del rédito-producto (aplicable en la cuarta categoría) y la teoría del
rédito-incremento patrimonial o del rédito-ingreso (de aplicación para las rentas de
tercera categoría).
Según el argumento fiscal, el legislador dijo "complementado con una explotación
comercial", pero quiso significar "complementado con una actividad de índole
empresaria". La evidencia del manifiesto error en que se incurre se encuentra en el
artículo 2° de la Ley del Impuesto a las Ganancias, cuando la legislación emplea la
expresión "empresas" para referirse a sujetos que realizan las actividades de
los incisos f) y g) del artículo 79 sin complementarlas con una explotación comercial, e
indica que las rentas de tales "empresas" se regulan por el criterio de
rédito-producto propio de la cuarta categoría.
En la Ley del Impuesto a las Ganancias, el encuadre en el artículo 79 inciso f) y g) sin
complementación con explotación comercial no es contradictorio con organización
empresaria, y ello es así porque la organización bajo forma empresaria no altera la
naturaleza de la actividad que se realiza.
Pero no termina aquí la contradicción existente entre la argumentación fiscal y las
normas cuya aplicación compete a la Dirección General Impositiva. Al respecto, el
Decreto Reglamentario no es menos claro en este punto cuando dice en el ya mencionado
tercer párrafo de su artículo 68:
"...Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las
sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente que
desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley,
en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán
considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere
el apartado primero del artículo segundo de la ley...".
Nuevamente la norma alude a empresas que desarrollen actividades indicadas
en los incisos f) y g) del artículo 79, y distingue según que ellas complementen tal
actividad con una explotación comercial o no la complementen con una explotación
comercial, y dispone que las empresas que realicen exclusivamente las actividades de los
incisos f) y g) del artículo 79 tributen bajo las reglas de la cuarta categoría.
Antecedentes
1. Jurisprudenciales
En relación con la cuestión planteada, cabe remitirse al fallo de fecha 7 de febrero de
2003, emitido por la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Ramos,
Jaime Francisco s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias", por el cual se
revoca una resolución determinativa emitida por la Dirección General Impositiva.
En dicho caso, el fisco consideró que las rentas de un profesional bioquímico debían
someterse a las reglas de la tercera categoría por contar dicho profesional con una
estructura empresaria (laboratorio de análisis clínicos).
Según surge del fallo, las autoridades fiscales consideran una "empresa" el
ejercicio profesional, debido a que el profesional bioquímico contaba con aparatos de
laboratorio propios de su labor, empleados para la recepción de las muestras, una
estructura administrativa y bioquímicos a su cargo en relación de dependencia.
En este sentido, el fisco señala que la responsabilidad es asumida por el contribuyente
con fines de lucro y que el personal (bioquímicos a su cargo en relación de dependencia)
no reviste el carácter de auxiliar dado que su accionar implica la realización
propiamente dicha de la prestación del servicio profesional, lo que lleva a tipificar al
rubrado a los fines impositivos como empresario o empresa unipersonal.
A fin de justificar la posición adoptada, el fisco menciona que, cuando la actividad
profesional individual se desarrolla con el concurso de un alto grado de equipamiento
técnico y con la colaboración de otros profesionales dependientes, se ha configurado una
"empresa" y en consecuencia le es aplicable el tratamiento que la Ley del
Impuesto a las Ganancias reserva a ese sector de contribuyentes.
En relación con los argumentos vertidos por el ente recaudador, el fallo del
Tribunal Fiscal de la Nación indica que se incurre en una confusión al darle primacía a
lo accesorio, en este caso el equipamiento, en detrimento de lo más valioso y principal
que es el intelecto. Asimismo menciona que las mayores exigencias operativas actuales
hacen necesario contar con más y mejores medios técnicos y mecánicos puestos al
servicio de la actuación profesional.
Continuando con lo citado precedentemente, el hecho de que el ejercicio de la profesión
implique la afectación a la misma de un patrimonio, tal es el caso de los equipos
utilizados, una organización, costos fijos en recursos humanos, materiales y un cierto
riesgo empresario, como podría ser la inversión en equipos que se espera recuperar, no
permite concluir que se está ante una actividad comercial que complementa la profesión,
pues la organización aludida está ínsita en el ejercicio de la profesión.
2. Doctrinarios
Sobre el tema, y en forma coincidente con lo sostenido por este Consejo, se han expresado
todos los tratadistas más relevantes, como Enrique J. Reig, Carlos Raimondi, Adolfo
Atchabahian. No obstante, dada la especificidad del tema a encarar, nos parece de
importancia citar un artículo escrito por el Dr. Aurelio Cid, titulado "Rentas
derivadas del ejercicio de profesiones realizadas bajo la forma de sociedad civil o de
hecho".
Dicho autor destaca claramente lo siguiente: "... en el ejercicio de profesiones
liberales, realizado en forma individual o asociado con otros profesionales, cualquiera
sea la dimensión que alcance la actividad, se obtienen ingresos generados en el trabajo
personal. El capital aplicado para realizar estas prestaciones es un medio necesario para
cumplirlas, pero además de no ser significativo, no es calificable como inversión de
riesgo y, por ende, no es productor de renta".
Asimismo, el citado autor hace referencia al sistema de lo devengado y de lo percibido,
cuando se trata de imputar las rentas derivadas del ejercicio profesional, especialmente
porque, en los casos en que la actividad se encuadre como de tercera categoría, debía
practicarse ajuste por inflación.
Dice este autor: "... No es necesario desarrollar mayores argumentos para sostener
que este tipo de ajuste es absolutamente inapropiado para medir los efectos de la
inflación en las ganancias derivadas del trabajo personal. Tal como está concebido el
ajuste impositivo por inflación, no sólo no corresponde su aplicación en los supuestos
de que se trata, sino que pueden llevar a resultados que nada tienen que ver con la
realidad, pues se basan en ajustes al patrimonio que, en este caso, no es un factor
determinante, ni siquiera de alguna importancia en la generación de las rentas..." .
Y agrega el autor en el siguiente párrafo: " ...En cuanto a la imputación por el
sistema de lo percibido para la determinación de estas rentas que la doctrina ha
denominado rentas ganadas- la disposición legal que así lo establece (art.
18, ley 20.628) es absolutamente lógica por dos motivos: 1) al tratarse de rentas que no
derivan de la inversión de capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la renta
de bolsillo; y 2) al no ser de aplicación el ajuste impositivo por inflación, el
método de imputación por lo percibido da mayor equidad al tributo, al posibilitar que el
gravamen se determine en moneda de igual valor que la renta...".
Criterio
aplicable
1. Definición general
La Ley del Impuesto a las Ganancias contempla expresamente el encuadre de las rentas
derivadas del ejercicio de profesiones universitarias y al respecto dispone que, en el
caso en el cual tal ejercicio es realizado por los profesionales integrando una sociedad,
empresa o explotación unipersonal, esas rentas se encuadran en la cuarta categoría
excepción hecha del caso en el cual el ejercicio profesional se complementa con una
explotación comercial.
El criterio de fiscalización que está siendo aplicado por algunos funcionarios de la
Dirección General Impositiva prescinde del texto expreso de la ley, razón por la cual
debe descartarse.
Cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categoría)
para las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades
profesionales, lo hace en función de si tales sujetos complementan esa actividad con una
"explotación comercial" o no.
Por lo dicho, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos
actividades, es decir, la actividad profesional y además otra distinta, complementaria de
la anterior. Por otra parte, la ley requiere que la segunda actividad consista en una
"explotación comercial". Sólo en ese caso la norma establece que las rentas se
encuadran en la tercera categoría.
Por lo tanto, el mencionado criterio de fiscalización, según el cual corresponde el
encuadre de las rentas en la tercera categoría cuando el o los profesionales cuentan con
una organización de carácter empresario para la prestación de los servicios, es
erróneo, debido a que la existencia de tal organización empresaria no implica la
existencia de una actividad complementaria con la profesional y, más aún, no implica la
existencia de una "explotación comercial".
2. Las rentas que obtienen los profesionales universitarios agrupados en
estudios profesionales y su encuadre en la cuarta categoría
Generalmente, los profesionales universitarios se agrupan en estudios sin dar formalidad
contractual a su asociación.
La sociedad civil resulta la modalidad más usual cuando se produce dicha formalización
contractual.
El agrupamiento en los términos del contrato de sociedad civil, regulado en los
artículos 1648 a 1788 bis el Código Civil, refleja adecuadamente el propósito de lucro,
ya que el artículo 1648 dice: "Habrá sociedad cuando dos o más personas se
hubiesen mutuamente obligado, cada una con una prestación, con el fin de obtener alguna
utilidad apreciable en dinero ...".
Asimismo, la elección por la sociedad civil se relaciona con la naturaleza civil y no
comercial de la actividad elegida para la obtención de las ganancias, es decir, el
ejercicio de la profesión universitaria.
Cuando se analizan las normas de la Ley del Impuesto a las Ganancias, pronto se advierte
que el artículo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones
liberales constituyen ganancias de la cuarta categoría, según se indica en el inciso f)
del citado artículo.
La cuestión que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la
forma de sociedad civil se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad
dé lugar al encuadre de las rentas en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias,
a tenor de lo dispuesto en el artículo 49, inciso b) de la Ley en cuestión, que dice:
"Constituyen ganancias de la tercera categoría: b) todas las que deriven de
cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país ...".
El asunto se encuentra contemplado expresamente en el último párrafo del citado
artículo 49, es decir, el artículo dedicado íntegramente a definir las rentas de la
tercera categoría, el cual cita: "Cuando la actividad profesional u oficio a que se
refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa
(sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se
considerará como ganancia de tercera categoría".
Según lo comentado, la Ley es muy clara en lo que dispone:
las rentas provenientes del ejercicio de
actividades profesionales u oficios encuadran en la cuarta categoría según lo establece
el artículo 79;
cuando la actividad profesional o el ejercicio del oficio se complementa
con una explotación comercial, entonces el resultado total que se obtiene de ese conjunto
de actividades (la actividad profesional u oficio, y la explotación comercial realizada
en forma complementaria) se considera como ganancia de la tercera categoría.
Por su parte, el
decreto reglamentario confirma que, aun en el caso de que sea una sociedad civil la que
obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente
complementar su actividad con una explotación comercial para que las ganancias se
consideren de tercera categoría; de lo contrario, son ganancias de cuarta categoría.
Esto está indicado en el tercer párrafo del artículo 68 del decreto reglamentario de la
Ley del Impuesto a las Ganancias cuando dice que: "quedan excluidas de las
disposiciones de este artículo las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere
el párrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g)
del artículo 79 de la Ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial
...".
Por lo expuesto, resulta que, en el caso en que el ejercicio profesional se complemente
con explotación comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categoría los
resultados provenientes de la prestación de los servicios profesionales, ya que la
totalidad de las rentas pasa a ser de tercera categoría.
Al mismo tiempo resulta muy claro que, en el caso en el cual la única actividad que se
desarrolle sea el ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente
una explotación comercial), la renta no es de tercera sino de cuarta categoría.
3. El concepto de explotación comercial
La explotación comercial puede ser o pertenecer a una empresa, pero no son conceptos
superpuestos.
La propia Ley del Impuesto a las Ganancias, cuando ejemplifica en el artículo 49 último
párrafo respecto de lo que debe entenderse por "explotación comercial",
menciona "(sanatorios, etc.)".
Este ejemplo nos permite aportar claridad a la cuestión sujeta a análisis.
Un sanatorio está atendido por médicos, los que ejercen su actividad profesional, pero
asimismo el sanatorio ofrece, vende y explota otra actividad, la que se denomina
hotelería: cuartos, camas, comida, etc. Estos son servicios no médicos, son simplemente
servicios y bienes que generan rentas y que no forman parte de leyes regulatorias de
profesiones liberales ni están sujetos a matrícula ni a tribunales de disciplina.
Esto es una "explotación comercial".
Este caso no se presenta cuando se trata de un estudio de profesionales, dado que ellos
desarrollan únicamente la actividad profesional y están sometidos por dicho ejercicio a
las normas que regulan en cada jurisdicción el ejercicio de la actividad.
Conclusión
La pretensión fiscal de incluir en la tercera categoría las rentas obtenidas por los
profesionales que ejercen su profesión agrupándose en estudios resulta contraria a las
disposiciones legales que regulan la cuestión y, asimismo, conduce a aplicar un criterio
de imputación de rentas que no es el correcto.
Tal como se ha comentado, la imputación según el criterio del devengado corresponde a
las sociedades y empresas comerciales, pero no a las rentas del trabajo personal que
obtienen los profesionales a través del ejercicio de su profesión.
Se trata simplemente del criterio de imputación que la legislación establece para las
personas físicas, quienes tienen a su trabajo personal como fuente de sus rentas y no
disponen de un capital adicional para hacer frente a sus obligaciones tributarias, las
cuales se procura que sean satisfechas con el producido de las propias rentas alcanzadas
por el gravamen, que a tal efecto solo se toman en consideración cuando se encuentran
percibidas.
En este orden de ideas, al tratarse de ganancias que no derivan de la inversión de
capital, es razonable que el impuesto se ingrese con la "renta de bolsillo",
imputando sus resultados al año fiscal en el cual se perfeccione la percepción de los
ingresos.
De lo expuesto, puede concluirse que las ganancias que obtienen las sociedades de
profesionales, que no se complementen con una explotación comercial, están comprendidas
en el inc. e) del artículo 79 de la ley del gravamen y, por ende, son de cuarta
categoría.
Por ello, a los fines de la determinación de la materia imponible, deberán imputar sus
resultados por el criterio de lo percibido.
Ese criterio es aplicable tanto para el profesional que actúe en forma individual como
también para las sociedades de profesionales constituidas como sociedades civiles o
sociedades de hecho o irregulares. En consecuencia, en estos casos, el ejercicio de la
profesión liberal queda encuadrado en la cuarta categoría. Distinta es la situación
cuando la actividad profesional se complementa con una actividad de tipo comercial;
entonces, toda la renta pasaría a definirse como de tercera categoría, con las
consecuencias fiscales derivadas de esta situación, lo que implica, fundamentalmente, la
imputación por lo devengado y el tratamiento de las rentas exentas obtenidas en ese caso. |