Desde hace varios años, la doctrina considera que el único tratamiento
contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el criterio de
devengamiento (1) es el
método del impuesto diferido. Y más
recientemente se ha afianzado la idea de que el método del impuesto diferido más
abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situación patrimonial.
¡Comprendamos su base conceptual!
Como regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el resultado neto contable que se
consideró devengado en un período. Si esta apreciación fuera cierta, no estaríamos
compartiendo esta colaboración. El tema es que, basándose en un criterio de certeza y
legalidad, la ley del Impuesto se aparta de algunos preceptos contables y adopta sus
propias reglas de reconocimiento y medición de los componentes del patrimonio y, en
consecuencia, de los resultados.
Repasemos: los efectos fiscales de la mayoría de los hechos reconocidos en los estados
contables son incluidos en la determinación del Impuesto a las Ganancias del mismo
período. Empero, algunos hechos económicos que generan importes imponibles o deducibles
son alcanzados por la legislación fiscal en períodos distintos. Incluso se verifica el
caso de ciertas transacciones económicas que nunca serán objeto del impuesto (2) y de aquellas ficciones fiscales que de ningún modo tendrán correlato
contable (3).
En consecuencia, surgen diferencias entre la medición contable de los activos y pasivos y
la base impositiva de tales activos y pasivos. Aquellas diferencias que se verifican en
distintos momentos son las llamadas "temporarias" y representan la causa que les
brinda origen a los activos y pasivos por impuestos diferidos.
En definitiva, el del impuesto
diferido es un método de
contabilización del Impuesto a las Ganancias cuya base conceptual se apoya en el criterio
de lo devengado económicamente por más que impositivamente quede alcanzado en un
período anterior o posterior.
En contraste, el método tradicional o del impuesto
determinado implica cargar al
resultado del período el impuesto que se determine sobre la base de la aplicación de las
normas del Impuesto a las Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados representa el
mismo importe que se calculó en la liquidación impositiva. Con este criterio, en el
supuesto de que se determine un quebranto impositivo (que la base imponible sea un
resultado negativo), ello no implica ningún reconocimiento en materia contable en el
período de su determinación (4).
Como puede apreciarse, este último método no respeta el criterio de devengamiento, ya
que omite el reconocimiento contable de las consecuencias fiscales de hechos económicos
devengados en el ejercicio, pero que quizás no lo fueron desde el punto de vista
impositivo.
1.
El método del impuesto diferido del pasivo basado en el estado de situación patrimonial
Existen varios métodos de determinación del impuesto diferido. Entre los métodos del
pasivo, imperan dos variantes: el método que se basa en las diferencias de los resultados
y el que se basa en las diferencias de mediciones de activos y pasivos. Es importante
destacar que este último método engloba las diferencias en los resultados, ya que toda
variación del patrimonio impacta en los activos y pasivos, pero el basado en el balance
incluye, además, otras diferencias que no se originan en los resultados.
De esta forma, el método del pasivo
basado en el estado de situación patrimonial contempla diferencias temporales de ingresos, gastos, ganancias y
pérdidas, y también las diferencias temporarias de mediciones de activos así como
pasivos que no afectan los resultados. Así, reconoce activos o pasivos por impuestos
diferidos cuando existen diferencias temporarias entre:
a) las
mediciones contables de los activos o pasivos;
b) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos (que son los
importes por los cuales se los reconocería si se aplicasen las reglas de medición del
Impuesto a las Ganancias).
Tipos
de diferencias
Las diferencias entre mediciones contables e impositivas se generan debido a que la Ley
del Impuesto a las Ganancias establece criterios de reconocimiento o de medición
distintos de los contables y porque las leyes tributarias dan tratamientos especiales para
determinados hechos (5).
Estas diferencias entre las mediciones contables y las impositivas pueden ser:
1. temporales y temporarias: son partidas que se computan
contable e impositivamente, pero en distintos períodos;
2. permanentes: son
aquellas que se computan contable y no impositivamente, y viceversa.
Las
diferencias temporarias pueden ser:
a)
diferencias temporarias imponibles: son las que dan lugar a importes gravables al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a períodos futuros;
b) diferencias
temporarias deducibles: las que dan lugar a importes que son deducibles de las ganancias
(pérdidas) fiscales futuras.
De
esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a impuestos sobre las
ganancias a pagar en períodos futuros, relacionados con las diferencias temporarias imponibles mientras que los activos por impuestos diferidos son aquellos
impuestos sobre las ganancias a recuperar en períodos futuros, relacionados con las
diferencias temporarias deducibles y las compensaciones de quebrantos y créditos fiscales
susceptibles de deducción fiscal.
En la vereda contraria, las diferencias
permanentes no generan impuestos
diferidos, sino que deben incidir en la medición del impuesto corriente del período
correspondiente.
2.
La «idea» del método del impuesto diferido
Con fines didácticos, proponemos nuestra visión de esta técnica.
El impuesto diferido se apoya en la idea de que la información contable "está
bien". Queremos decir que la información contable refleja razonablemente la
situación patrimonial y la evolución financiera y del patrimonio de un ente de acuerdo
con las normas contables profesionales (6).
Por ejemplo, si el ente tiene registrado un activo cuyo valor es de 100, ello implica que
va a "recuperar" ese valor en períodos futuros (7) a
través de su cambio o de su uso (8). Supongamos que aquel es el valor de reponerlo y que
originalmente fue adquirido por 80. Por otro lado, la Ley del Impuesto a las Ganancias
permite la deducción del ingreso bruto proveniente de este bien, pero por su valor de
adquisición.
En el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 100 y contablemente tendrá
un costo de 100 (el valor del bien que enajena o consume). Impositivamente, podrá deducir
del ingreso proveniente del bien, 100, su costo original de 80, generando una ganancia
gravada de 20.
Quiere decir que la diferencia entre la medición contable del activo (100) y su base
fiscal (80) generará un mayor pago de impuestos futuros. Dado el hecho, el ente debe
reconocer un pasivo por impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de
20. El pasivo por impuesto diferido será el importe que surja de la aplicación de la
alícuota impositiva sobre esa diferencia.
Repasando los números, tenemos:
Medición contable del activo: 100
Base impositiva del activo: 80
Si el activo contable es mayor que el fiscal, es evidente que la ganancia contable será
mayor que la impositiva; por lo tanto, el impuesto sobre la base de la medición contable
va a ser mayor que la determinación impositiva del período. Sin embargo, ese mayor
"impuesto contable" representa un mayor pago futuro de impuestos, lo que origina
el diferimiento del "pago" o pasivo.
Diferencia temporaria imponible: 20
Alícuota del impuesto: 35%
Pasivo por impuesto diferido: 7
Asiento contable:
Impuesto a las Ganancias (R-)
7
Deuda por impuesto diferido (P)
7
En el siguiente período, la diferencia temporaria se revierte al recuperarse el importe
del activo y la utilidad impositiva quedará gravada a la alícuota fiscal. Sin embargo,
contablemente, el impuesto correspondiente fue reconocido en el período anterior, por lo
que no hay cargo contable a resultados. Como ya no existen diferencias entre las
mediciones contables e impositivas de los activos y pasivos, debe reversarse el pasivo por
impuesto diferido reconocido.
Asiento contable:
Deuda por impuesto diferido (P)
7
Impuesto a las Ganancias a pagar (P)
7
En definitiva, en el año inicial se reconoció contablemente la consecuencia fiscal de la
diferencia entre el valor contable del activo y su importe deducible fiscalmente, impuesto
que se terminó abonando definitivamente en el período siguiente, dando por revertida la
diferencia temporaria.
El mismo razonamiento se aplica para los pasivos, ya que su medición contable implica que
su importe deberá ser liquidado en períodos futuros, resignando recursos con ese fin.
Si existe un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde el punto de vista
impositivo (verbigracia, una previsión por garantías), sino que el gasto será deducible
del impuesto cuando es soportado efectivamente, el mayor pasivo contable sobre el
impositivo implica una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la
determinación impositiva. Este hecho genera la obligación de reconocer un activo por
impuesto diferido por el importe que surge de aplicar la alícuota del gravamen a la
diferencia temporaria deducible.
Corolario
Las diferencias temporarias deducibles (imponibles) son revertidas cuando se
recupera (liquida) el importe del activo (pasivo) relacionado. El activo (pasivo) por
impuesto diferido representa la disminución (el aumento) del importe que se pagará en el
futuro en concepto de Impuesto a las Ganancias como resultado de las diferencias
temporarias y los quebrantos trasladables al futuro existentes al cierre del ejercicio
corriente.
Por lo expuesto, el objetivo del impuesto diferido es determinar el tratamiento contable,
respecto del Impuesto a las Ganancias, de las consecuencias actuales y futuras de la
recuperación (liquidación) en el futuro del importe contable de los activos (pasivos)
que se han reconocido y las transacciones y otros sucesos del período que han sido objeto
de reconocimiento en los estados contables.
3.
Las normas contables profesionales
Según la RT 17 (9), cuando existan diferencias temporarias entre:
a) las
mediciones contables de los activos y pasivos, y
b) sus bases impositivas, que son los importes con que esos
mismos activos y pasivos aparecerían en los estados contables si para su medición se
aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias, se reconocerán activos o pasivos por
impuestos diferidos con dos excepciones.
Estas
excepciones, que no darán lugar al reconocimiento de activos o pasivos por impuestos
diferidos, son las diferencias temporarias que tengan que ver con:
1. un valor llave que no es deducible impositivamente;
2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en
una transacción que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado contable ni el
impositivo, y no es una combinación de negocios.
Por
otra parte, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados, susceptibles de
deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto
diferido, pero sólo en la medida en que ella sea probable.
La idea, entonces, es que un ente debe con ciertas excepciones muy limitadas
reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el
pago del importe contable de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores
(menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran
consecuencias impositivas (10).
En suma, por el hecho de conocer en un período que por una diferencia temporaria
deducible (imponible) se abonará con alta probabilidad un menor (mayor)
Impuesto a las Ganancias en el futuro, debe reconocerse un activo (pasivo) por impuesto
diferido.
Según la RT 17, las diferencias temporarias darán lugar al cómputo de pasivos, cuando
su reversión futura aumente los impuestos determinados, y de activos, cuando lo
disminuya, sin perjuicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes (11).
Por lo expuesto hasta aquí, podemos apreciar que este método basado en el balance omite
toda consideración a la determinación contable del impuesto imputable como cargo a los
resultados. La forma de solucionar este escollo es imputando al período el importe que
surja de la determinación impositiva con más (menos) las variaciones entre los saldos de
activos y pasivos por impuestos diferidos.
La RT 17 lo enuncia del siguiente modo: «Se imputarán al resultado del período: (a) los impuestos determinados
para el mismo; y (b) las variaciones de los saldos de impuestos diferidos que no hayan
sido causadas por combinaciones de negocios o por escisiones.» (12).
Nos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un sencillo ejemplo (13).
Ejemplificación N° 1
a) Supongamos que una firma adquirió en el año X0 5.000
unidades de un bien en $ 10 cada una, utilizando para ello un aporte de capital en
efectivo efectuado en la misma fecha.
b) Al cierre, el costo de reposición de esos bienes
criterio de medición contable periódico para ellos ascendía a $ 13 cada
unidad.
c) No hubo ventas ni otras operaciones en el ejercicio.
d) La valuación de estos activos, según la Ley del Impuesto
a las Ganancias, es a las últimas compras. La única compra del X0 es la mencionada.
e) Durante el año X1, la firma vendió la totalidad de sus
existencias en $ 18 cada una, cobrándolas en efectivo.
f) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la siguiente diferencia
entre la medición contable y la impositiva de este activo:
Si
a la diferencia temporaria imponible de 15.000 pesos le aplicamos la alícuota del
Impuesto, obtenemos que el pasivo diferido que debe reconocerse bajo el método del pasivo
basado en el estado de situación patrimonial, es de $ 5.250.
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R-) 5.250
Deuda por impuesto diferido (P)
5.250
Analizando el estado de resultados, podemos comprobarlo:
Año X1
En el año X1, al producirse la venta de los bienes, tenemos que no existen diferencias
entre las mediciones contables y las impositivas de los activos y pasivos por cuanto los
bienes ya no se encuentran en existencia al cierre y el efectivo se considera en ambos
casos a su valor nominal de $ 90.000 (5.000 unidades a $ 18 cada una).
El método del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto diferido que se
había reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, deduciéndose del cargo del
Impuesto a las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos.
La determinación del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se
calcula del siguiente modo:
Ello
da origen al siguiente asiento:
Impuesto a las Ganancias(R-)
8.750
Deuda por impuesto diferido (P)
5.250
Impuesto a las Ganancias a pagar (P)
14.000
El método requiere que el impuesto cargado al resultado del período surja de relacionar
el impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos
diferidos.
Como una comprobación de la metodología desarrollada tenemos:
Como
puede observarse, el impuesto determinado y el impuesto cargado al resultado contable
durante los dos años son iguales. Simplemente hemos considerado la imputación correcta
del cargo contable del impuesto relacionándolo con el período de su devengamiento y no
con el período de su determinación. La cuenta del impuesto diferido ha quedado
finalmente saldada al reversarse la diferencia temporaria que le había dado origen.
4.
Medición contable de los impuestos diferidos
Los activos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos positivos debido a que
reducirán los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas por cobrar.
Los pasivos por impuestos diferidos derivarán en flujos de fondos negativos debido a que
aumentarán los impuestos determinados en ejercicios futuros, por lo que representan cuentas por pagar.
No obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden con créditos y
deudas impositivas futuras, identificables individualmente, para su exposición en los
estados contables, se compensarán las mismas y se expondrá únicamente, y como no
corriente, el activo o el pasivo por impuesto diferido según sea el signo de la sumatoria
algebraica de los créditos y deudas por impuestos diferidos (14).
La medición contable de estos activos y pasivos por impuestos diferidos se hará a su valor nominal (15),
de modo que refleje los efectos (aumentos o disminuciones) que sobre los importes de los
futuros impuestos determinados tendrán la reversión de las diferencias temporarias y el
empleo de quebrantos impositivos no utilizados.
Para el cálculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las diferencias
temporarias y a los quebrantos impositivos no utilizados se les aplicará la tasa impositiva que se espera esté en vigencia en el momento de su reversión o empleo,
considerando las normas legales sancionadas hasta la fecha de los estados contables (16).
Siguiendo el criterio general de aplicación del límite a la medición contable de los
activos dado por su valor recuperable, la RT 17 expresa que, cuando los créditos por
impuestos diferidos excedan a las deudas por impuestos diferidos susceptibles de
compensación y sea improbable que las ganancias impositivas futuras alcancen para
absorber las diferencias temporarias netas y los quebrantos impositivos no utilizados, se
computará una desvalorización sobre la parte de dichos créditos que se considere
irrecuperable.
Por último, recomendamos la lectura de la sección C.7 (Impuesto a las Ganancias) del
Capítulo VI de la Resolución Técnica 9 a fin de cumplir con los requisitos de
exposición en notas a los estados contables de los criterios surgidos de la aplicación
del método del impuesto diferido.
Veamos otro ejemplo de aplicación:
Ejemplificación N° 2
a) La firma registró en el año X0 una previsión por
incobrable por $ 2.000 debido a la reiterada mora de un cliente y cuya probabilidad de
cobro se considera nula. El total de créditos por ventas es de $ 12.000.
b) Al cliente aún no se le iniciaron acciones judiciales tendientes al
cobro, presupuesto necesario para la deducción impositiva del cargo por incobrabilidad.
c) Existe un gasto de automóvil que supera el límite legal
en 420.
d) La ganancia neta contable del ejercicio es de $ 79.580.
e) No hay inflación y la tasa del impuesto es del 35%.
Con estos datos, encontramos que, al cierre del año X0, tenemos la siguiente diferencia
entre la medición contable y la impositiva de este activo:
Año Xo
Esta
diferencia originará menores impuestos futuros, ya que la deducción podrá hacerse
cuando se cumpla con alguno de los índices de incobrabilidad de la Ley del Impuesto a las
Ganancias.
Por lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de $ 2.000 le aplicamos la alícuota
del impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe reconocerse bajo el método del
pasivo basado en el estado de situación patrimonial es de $ 700.
Analizando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle:
El
cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo:
El asiento que motivaría esta metodología sería el siguiente:
Impuesto a las Ganancias (R-)
28.000
Crédito por impuesto diferido (A)
700
Deuda por impuesto diferido (P)
28.700
Año X1
En el año X1 se le inicia juicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno de los
requisitos requeridos por la ley impositiva para la deducción de los malos créditos. La
ganancia neta contable asciende a $ 70.000.
El método del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto diferido que se
había reconocido por esta diferencia debe ser dado de baja, ya que ella se ha revertido,
deduciéndose del cargo del Impuesto a las Ganancias.
Si observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos:
El
cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente cálculo:
El
método requiere que el impuesto cargado al resultado del período surja de relacionar el
impuesto determinado con las variaciones de los activos y pasivos por impuestos diferidos.
El asiento motivado en la metodología analizada sería:
Impuesto a las Ganancias (R-)
24.500
Crédito por impuesto diferido (A)
700
Impuesto a las Ganancias a pagar (P)
23.800
Como una comprobación de la metodología desarrollada tenemos:
5.
El impuesto diferido y los quebrantos
La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un año se sufriera
una pérdida, podrá deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los cinco
años inmediatos siguientes.
Siguiendo la RT 17, cuando existan quebrantos impositivos no utilizados susceptibles de
deducción de ganancias impositivas futuras, se reconocerá un activo por impuesto
diferido, pero sólo en la medida en que ella sea probable.
Al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan
cargarse los quebrantos impositivos acumulados, el ente deberá considerar:
a) si los
quebrantos impositivos no utilizados han sido producidos por causas identificables cuya
repetición es improbable;
b) las disposiciones legales que fijen un límite temporal a
la utilización de dichos quebrantos o créditos;
c) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras
suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas no utilizadas, a cuyo efecto
deberá tenerse en cuenta:
i) si existen pasivos por impuestos diferidos que contribuyan a crear la
situación indicada en el inciso c);
ii) si el ente tiene la
posibilidad de efectuar una planificación que le permita incrementar dichas ganancias
fiscales futuras (17).
Ejemplificación
N° 3
La firma Quebrito S.A. obtuvo una ganancia contable de $ 21.000 en el año X0, pero
registrando un resultado positivo de $ 25.000, que está exento para la ley impositiva.
Asimismo, la ley le impone reconocer $ 3.200 de alquileres negativos presuntos. Se espera
que ninguno de los dos efectos se produzca en el futuro. No hay inflación y la tasa del
Impuesto a las Ganancias es del 35%.
Quebranto
deducible - Registrar crédito por impuesto diferido
Asiento contable:
Crédito por impuesto diferido - Quebranto (A) 2.520,00
Impuesto a las Ganancias (R+)
2.520,00
Queremos hacer notar que, en el año en que se determina el quebranto, la activación del
mismo, debido a su probable deducción futura, implica el reconocimiento de un crédito a
resultados por Impuesto a las Ganancias, es decir, un importe positivo de este impuesto en
el estado de resultados de ese año. Ello reconoce el hecho de que la empresa tiene una
"ganancia" debido a la posibilidad de reducir los impuestos futuros, resultado
que debe devengarse en el período en que se genera la "pérdida fiscal" que
otorga el derecho a su deducción de futuras ganancias.
Durante el año X1, la firma obtuvo ganancias contables por $ 22.000, pagando costas por
un juicio contra el fisco por $ 1.200, las que no son deducibles impositivamente.
Asiento Contable
Impuesto a las Ganancias (R-)
8.120,00
Crédito por Impuesto Diferido - Quebranto (A)
2.520,00
Impuesto a las ganancias a pagar (P)
5.600,00
Comprobación:
6.
El impuesto diferido y el ajuste por inflación
Si contablemente se reconoce una reexpresión producto del cambio en el poder adquisitivo
de la moneda, sea por inflación o deflación, y la misma no se considera impositivamente,
habrá necesariamente diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los
activos y pasivos. Esas diferencias finalmente se terminarán reversando en el tiempo, con
la recuperación del valor del activo (18) o la liquidación del valor del pasivo.
En la técnica del impuesto diferido, bajo el método del pasivo basado en el estado de
situación patrimonial, toda diferencia temporaria entre las mediciones contables de los
activos y pasivos y sus bases impositivas, generan activos o pasivos por impuestos
diferidos. Sólo se exceptúan dos situaciones: el reconocimiento de una llave que no es
deducible impositivamente y el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por una
transacción que no afecta el resultado contado contable ni el impositivo y no sea
producto de una combinación de negocios.
De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de los estados
contables (reexpresadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda) de los activos
y pasivos y aquellas mediciones sobre bases impositivas (que no consideren la reexpresión
monetaria) de los mismos activos y pasivos, es de tipo temporario y, por tanto, generadora
de pasivos o activos por impuestos diferidos (según sea el signo del cambio en el poder
adquisitivo de la moneda -inflación o deflación- y se trate de un activo o un pasivo).
Respecto del activo y en un contexto monetario de inflación, la diferencia aludida será
una diferencia temporaria imponible y dará lugar al reconocimiento de un pasivo por
impuesto diferido cuando se trate de un activo
(19).
Si bien muchos colegas arguyen que la diferencia entre la reexpresión de partidas
contables por inflación y su falta de adecuación impositiva es una diferencia permanente
(porque la falta de ajuste impositivo no se va a revertir en el futuro), esta apreciación
es válida para el método del impuesto diferido que se basa en el estado de resultados,
método que no es el que requieren las normas contables, tanto las argentinas como las NIC
y las US GAAP.
En definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos y pasivos contables e
impositivos particularmente por el hecho de considerar una reexpresión contable por el
efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda siendo que la misma no es
considerada fiscalmente, provoca una diferencia temporaria que debe generar un activo o un
pasivo por impuesto diferido considerando la técnica del método basado en el estado de
situación.
Por otra parte, los créditos y deudas por impuestos diferidos son partidas cuyo valor es
fijo en dinero (20), y por lo tanto, son generadoras de resultados por el
cambio en el poder adquisitivo de la moneda en un contexto de inestabilidad monetaria (21).
Las normas contables
La interpretación 3 de la FACPCE, que complementa a la RT 17, expresa claramente que: «La diferencia entre el valor contable ajustado
por inflación de los bienes de uso y el valor fiscal (o base para el Impuesto a las
Ganancias) es una diferencia temporaria y, en consecuencia, corresponde el reconocimiento
de un pasivo por impuesto diferido. Sin embargo, el ente podrá optar por no reconocer
este pasivo.» (22).
La misma interpretación aclara que, si el ente opta por no reconocer el pasivo por
impuesto diferido (opción que sólo es aplicable para los entes que no habían reconocido
inicialmente el pasivo por impuesto diferido porque alguna norma contable se lo hubiera
permitido), debe presentar como información complementaria:
a) el valor
del pasivo por impuesto diferido que se optó por no reconocer;
b) el plazo para su reversión y el importe que corresponde a cada ejercicio
anual;
c) el valor descontado que le correspondería si el ente ha
optado por medir los activos y pasivos por impuestos diferidos a su valor actual;
d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las
Ganancias en cada ejercicio por su no reconocimiento inicial como pasivo.
Consideramos
atinado aclarar algunos puntos.
La interpretación 3 antes transcripta establece que la diferencia producto de la
reexpresión por inflación de la medición contable de los bienes de uso y su base fiscal
es una diferencia temporaria y genera el reconocimiento de un pasivo por impuesto
diferido, pero termina expresando que el ente "podrá
optar por no reconocer este pasivo". Esta opción se incorporó con la Resolución 312/2005 de la FACPCE, la
cual es producto de la unificación de sus normas con las del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Recordemos que tiempo atrás el Consejo había establecido mediante la Resolución MD
11/2003 que "La reexpresión del costo original de los bienes de uso mediante la
aplicación de coeficientes basados en el índice de precios internos al por mayor (INDEC)
[...] no debe ser considerada una diferencia temporaria [...]. Será considerada como una
diferencia permanente".
Debido a esta importante diferencia entre los juegos de normas contables de ambas
instituciones, el proceso de unificación finalizó conciliando las partes y dejando como
"alternativa" el tratamiento de esta particular diferencia como si fuera de tipo
permanente (aunque sólo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta
forma por aplicación de la resolución 11/2003).
Para finalizar, la reciente Resolución CD 93/2005 del Consejo Profesional de Ciencias
Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires tomó esta modificación para los
ejercicios completos (o los períodos intermedios de los ejercicios completos) que se
inicien a partir del 1º de enero de 2006, pero dispuso que la exposición entre la
información complementaria de los datos arriba mencionados entre los incisos a) y d)
será de aplicación a partir de los ejercicios que se inicien a partir del 1º de enero
de 2008. (23) |