¡Bienvenida la Resolución del CPCECABA sobre unificación de normas
profesionales! La pregunta clave que surge es: ¿es este el final de un proceso? No. Es el
inicio de un proceso. Y más aún: ¿se ha logrado el objetivo de tener las normas
profesionales más apropiadas para el país? De ninguna manera. Era un paso necesario
pues, en un ambiente internacional en el que los lenguajes y las reglas tienden a
unificarse, tener en nuestro país una frontera de normas profesionales entre
jurisdicciones resultaba totalmente inconveniente. Claro que esto no significa que la
Argentina cuente desde ahora con las normas contables más apropiadas.
Naturaleza
de las diferencias normativas entre jurisdicciones
Debe notarse que las diferencias que existían entre jurisdicciones no eran sustanciales.
Prácticamente no existían en materia de normas de auditoría y de ejercicio de la
sindicatura societaria, pero sí había en nuestra jurisdicción algunas adaptaciones en
materia de normas profesionales contables. En el momento de su emisión (principios de
2002, con todo lo que ese momento significó en materia de cambios económicos y, por
ende, en la forma de hacer negocios y desarrollar actividades productivas, industriales,
de servicios y comerciales que la contabilidad debe registrar e informar), en el grupo
especial de estudio creado por el CPCECABA para estudiar y recomendar al Consejo Directivo
sobre la adopción de las Resoluciones Técnicas N° 16 a 20, hubo fuerte consenso en el
sentido de adoptar tales adecuaciones y modalidades particulares.
Todo esto llegó luego de intensas discusiones en varias sesiones que brindaron un fuerte
respaldo a la adopción de tales adecuaciones y diferencias con los textos originales
emitidos por la FACPCE, lo que fue recogido en la resolución final adoptada por la Mesa
Directiva y luego ratificada por el Consejo Directivo al aprobar el texto ordenado de las
normas.
Tales diferencias y adecuaciones –que, como dije, no eran sustanciales- permitieron
cumplir mejor los objetivos relacionados con la calidad de la información contable, lo
que también quedó demostrado por su adopción con diferencias menores por parte de
organismos nacionales de control como la Comisión Nacional de Valores. A pesar de ello,
también es cierto que la etapa de diferencias debía ser concluida y de ahí mi
expresión de bienvenida al comienzo de estas líneas.
Asimismo, debe reconocerse que la propia FACPCE introdujo adecuaciones en la aplicación
de las normas. Por ejemplo, en ninguna de las jurisdicciones adheridas se puso en vigencia
el capítulo de las normas contables relacionado con el tratamiento contable de los cargos
por Impuesto a las Ganancias sobre la base del método de impuestos diferidos.
Perspectivas
que se abren
Si los organismos profesionales trabajan de ahora en más mancomunadamente, éste será el
inicio de una nueva etapa en la que, a partir de un trabajo integrado, podrán lograrse
normas profesionales de calidad. Un buen ejemplo reciente es el grupo de trabajo que
produjo –con profesionales representantes de la FACPCE y del CPCECABA- el proyecto
que luego fue adoptado como norma profesional por los órganos directivos de ambos
organismos: la actuación de los contadores públicos en el rol de auditores externos y de
síndicos societarios ante la Resolución N° 3/04 de la Unidad de Información
Financiera, que mereció la calificación del directorio de este organismo público como
la norma profesional que "se adecua a la normativa de la UIF N°3/04". El
trabajo conjunto parece ser la mejor opción hasta tanto se resuelvan una serie de
cuestiones importantes que tornan inconveniente la incorporación plena del CPCECABA en el
organismo de segundo grado. Esto permitirá ahorro y concentración de esfuerzos,
eliminando de ambas estructuras grupos o comisiones permanentes, y creando comisiones ad
hoc con especialistas según la naturaleza del tema a estudiar y sobre el cual producir
alguna recomendación.
Cómo
superar las deficiencias de la normativa actual, ahora unificada
¿Cuáles son las cuestiones que deberán considerarse para llegar a generar un cuerpo
unificado de normas que supere las deficiencias del actual luego de la adopción por el
CPCECABA de la Resolución N° 312 de la FACPCE? Un listado de las tres principales
cuestiones que deberían dilucidarse y acordarse para desarrollar este proceso es el
siguiente:
1. ¿Concordamos en que las normas contables profesionales,
si bien son convencionales, deben tener un fuerte sustento en la economía y en la
administración, que son las ciencias de las que deriva la contabilidad?
2. ¿Concordamos en que las normas contables profesionales, si bien son
convencionales, no pueden apartarse del régimen y las normas jurídicas vigentes en
nuestro país?
3. ¿Preferimos, en lugar de tomar el punto de partida que
surgiría de una respuesta positiva a las dos preguntas anteriores, elegir un modelo de
normas ya existente en otras partes del mundo y adoptarlo?
Una
respuesta positiva a la primera pregunta haría que mantengamos, entre otros, el criterio
de costo de reposición en materia de valuación y de medición de resultados. También
haría que mantengamos el criterio de moneda homogénea como unidad de medida a utilizar.
Una respuesta positiva a la segunda daría lugar a que se reconozca en la información
contable la naturaleza jurídica de las diferentes partidas, cuando ésta es la base para
reglar cuestiones entre partes. Esto no debe confundirse con una postulación para tomar
exclusivamente la forma jurídica de una operación como base de una decisión contable,
desplazando las razones económicas que le dieron origen (este criterio se conoce como
sustancia económica de las operaciones, que prioriza la razón económica de una
transacción por sobre su ropaje jurídico). Por el contrario, significa reconocer cuál
de las facetas de una operación tiene prioridad sobre la otra. Por ejemplo, para
referirlo a nuestras normas vigentes, significa que, si hay decisiones que los socios o
accionistas de una sociedad deben tomar basados en la información contable, porque la
legislación así lo establece (por ejemplo, artículos 31, 94 inciso 5° o 206 de la Ley
de Sociedades Comerciales), hay que establecer cuidadosamente qué partidas conforman el
patrimonio neto y éstas no podrán excluirse de tal capítulo. De la misma manera,
deberán definirse con precisión las partidas que no lo conforman y que por lo tanto
deben ser excluidas de él. El tema de excluir del patrimonio neto las acciones preferidas
rescatables no es tan simple y tan directo como está planteado en la sección 5.9.1.2 de
la Resolución Técnica N° 17. Hay otros requisitos que deberían establecerse. Asimismo,
la cuestión de incluir en el patrimonio neto las diferencias de conversión de sociedades
controladas no integradas constituidas en el exterior (sección 1.3. de la Resolución
Técnica N° 18), sin caracterizar cuál es la naturaleza jurídica y contable de esta
partida dentro del patrimonio neto, no parece una solución apropiada.
Si la respuesta a la tercera pregunta es positiva, entonces debería elegirse entre los
dos cuerpos de normas de mayor aplicación generalizada en el mundo (existen otros
agrupamientos normativos, pero de menor vigencia): la norteamericana (normas emitidas por
la FASB o Financial Accounting Standards Board) o la europea (normas emitidas por el IASB
o International Accounting Standards Board), denominadas "normas internacionales de
información contable o financiera"). Esto haría desaparecer el costo de reposición
como base de valuación, por ejemplo, y cambiaría el índice aplicable para la expresión
de estados contables en moneda homogénea (dejaría de ser el IPIM y pasaría a ser el de
precios al consumidor). La FACPCE ha optado y ha impreso la tónica de las normas
internacionales de información contable a sus resoluciones técnicas y ya ha comenzado a
recorrer el camino de adoptar las normas internacionales de auditoría (Resolución N°
315/05 de la FACPCE), que tendrían vigencia desde el año 2007. No obstante, esta
tónica, en materia contable, todavía exhibe una brecha importante con su fuente de
inspiración. Por otra parte, la unificación internacional de normas, según las
conversaciones entre la FASB y el IASB, y según las manifestaciones de la SEC (Securities
and Exchange Commission, organismo de control para empresas de oferta pública en los
Estados Unidos de América), llevará todavía varios años y seguramente excederá del
2010. ¿Por qué entonces enrolarse en uno u otro grupo cuando las decisiones finales no
están todavía tomadas? No obstante lo dicho, puede seguirse este camino y, en ese caso,
adoptar (y no adaptar) las normas internacionales de contabilidad, con la sola
restricción de considerar como cuestión esencial para su adopción el medio jurídico
distinto del europeo en que deberán ser aplicadas. Cabe hacer notar que en el caso de
IASB e IFAC existe un fuerte impulso hacia la Argentina para que adopte (y no adapte)
todas sus resoluciones de manera directa, el que seguramente seguirá enfatizándose en
las reuniones profesionales internacionales o regionales en las que la FACPCE participa.
Algunas
reglas prácticas para la emisión de normas en el futuro
Elegido el camino, a partir de responder de una u otra manera a las preguntas esenciales
enunciadas, hay varias reglas prácticas que deberían seguirse. Las seis primeras
serían, indudablemente:
a)
Las normas deben contemplar en forma
general las situaciones simples que existen en todas las empresas y, desde ese punto de
partida, construir los requerimientos adicionales de exposición que se establecerán para
las empresas que deban responder, no sólo ante un número reducido de socios, sino para
las que también tuvieran que presentar su información a acreedores que les financian una
transacción u obra significativa, o para aquellas que hacen oferta pública de sus
títulos valores (obligaciones negociables o acciones). El mayor grado de detalle en la
forma de aplicar ciertos criterios de valuación también puede especificarse en las
normas. Para una graduación en la aplicación de estos criterios, deberá considerarse
cuáles son los receptores interesados en la información contable de la empresa. El
concepto básico es que el mismo conjunto de normas debe servir para todas las empresas,
independientemente de su dimensión o de los interesados en la información contable que
éstas deban presentar, con la debida graduación para cada estamento. Esta posibilidad de
graduar el detalle de exposición se perdió, al menos en un aspecto, en la adopción por
parte del CPCECABA de la Resolución N° 312/05 de la FACPCE: la posibilidad para las
sociedades que no estuvieran comprendidas en el artículo 299 de la Ley de Sociedades de
excluir la información comparativa en sus estados contables y de no presentar el estado
de flujo de efectivo. Adicionalmente, las normas no deberían entrar en demasiado detalle,
sino constituir los lineamientos esenciales para resolver las situaciones de valuación,
medición de resultados y exposición. En cuanto comienzan a emitirse normas detalladas,
se requiere contemplar cada vez más y más situaciones específicas, por lo que se
necesita una ampliación de las normas o la emisión de interpretaciones o guías de
aplicación. Este es el camino que han recorrido las normas norteamericanas y por el que
están discurriendo las normas internacionales. El grado de detalle lleva a una
aplicación dificultosa y a menor comprensión de la información contable comunicada a
los diversos interesados.
b) Las normas deben ser escritas en un lenguaje comprensible,
no sólo para los matriculados de nuestro Consejo y para los entes que deben preparar
información contable basada en tales normas, sino también para los organismos de control
y para los jueces, que deberán considerar tales normas cuando juzguen por razones
comerciales o penales la calidad o veracidad de un juego de estados contables. El conjunto
de nuestras resoluciones técnicas es hoy difícil de seguir por el lenguaje
innecesariamente complejo que se utiliza en algunos de sus párrafos y por la constante
remisión de una sección a otra, y de una resolución a otra, que las constituyen en un
camino sinuoso, casi laberíntico, para su aplicación.
c) Las normas deben contemplar todos los temas que son de
interés o necesidad de los matriculados en nuestro Consejo y las de los entes emisores de
información contable. Ningún punto ni sección de las resoluciones técnicas vigentes,
por ejemplo, se refiere al tratamiento contable de los saldos técnicos en el Impuesto al
Valor Agregado, ni se trata el análisis de recuperabilidad de los saldos del Impuesto a
la Ganancia Mínima Presunta. Tampoco se indica cómo se presenta el cargo por Impuesto
sobre los Ingresos Brutos (hasta las versiones de la década del 90 de la Resolución
Técnica N° 8 estaba explícitamente mencionado como una deducción de las ventas
brutas). Estos temas de interés generalizado no pueden quedar excluidos de las normas de
carácter nacional.
d) Las normas deben mantener
–salvo que esto atente contra la calidad de la información contable- los criterios
que ya se encuentran asentados y firmes en la preparación de tal información: es contra
natura pretender imponer, como se lo hace en la Resolución Técnica N° 17, que los
cargos por constitución de previsiones para saldos incobrables de clientes se expongan
como resultados financieros y por tenencia, cuando la mayor parte de los estados contables
de publicación los exponen como gastos de comercialización. Por el contrario, fue una
buena decisión técnica mantener como activo (como lo establece la Resolución Técnica
N° 17), y con una vida útil máxima de cinco años, los gastos de organización, lo que
tiene una fuerte tradición en la Argentina, aunque este criterio no exista como norma
contable en ninguno de los dos importantes cuerpos normativos contables –a nivel
mundial- citados más arriba.
e) Definido un cuerpo de normas
unificado para el país, debería mantenerse por un horizonte de tiempo prolongado. Sólo
debe cambiarse la normativa cuando aparezcan nuevas situaciones, nueva legislación o
nuevas formas de hacer negocios que conlleven la necesidad de analizar su mejor
tratamiento contable. No deberían producirse cambios frecuentes en las normas contables
cuando éstos no sean indispensables pues tales cambios atentan contra la credibilidad de
la información contable y, peor aún, contra la credibilidad de la profesión de Ciencias
Económicas.
f) Finalmente, y no por ello
menos importante, las normas deben ser testeadas y explicadas a los diversos tipos de
emisores y usuarios. En cuanto a los profesionales, deberán ser tratadas en reuniones
donde se encuentren representados desde el asesor contable individual o quien ejerce su
profesión con un reducido equipo de ayudantes hasta los estudios más numerosos en
cantidad de profesionales. En lo que se refiere a las empresas, promoviendo una abierta
comunicación sobre el contenido de las normas a través de sus cámaras, asociaciones o
entidades empresarias. Y en lo concerniente a los organismos de control, que serán los
que ejercerán desde el punto de vista del Estado la fiscalización de su cumplimiento,
deberán tratarse con aquellos de carácter general en primer lugar (Inspección General
de Justicia, Comisión Nacional de Valores), para luego pasar a aquellos especializados en
determinadas actividades (Superintendencia de Seguros, Banco Central de la República
Argentina, entre otros). En todos los casos, deberá recogerse toda contribución que
apunte a mejorar el contenido o la presentación de las normas, de manera de lograr su
amplia aceptabilidad en el momento de su vigencia. Una norma que no resulta apropiada cae
rápidamente en desuso.
Una
cuestión general y dos cuestiones particulares en la normativa adoptada
Como comentario general, la norma del CPCECABA que adopta la Resolución N° 312/05 de la
FACPCE, por su redacción, se inclina hacia la adopción de todos los cambios en forma
retroactiva, como si se tratara de corregir lo hecho hasta el momento de su vigencia. Este
criterio no es el más apropiado, aunque parezca la mejor manera de efectuar los cambios
cuando se adoptan nuevas normas. En realidad, las normas que regían en nuestra
jurisdicción (Resolución C. D. N° 87/03) y las que se adoptan ahora tratan los mismos
temas, aunque con diferencias entre sí, y esto –en aras de la unificación- no
debería llevarnos a su aplicación retroactiva.
La variante interpretativa que este esquema deja abierta es la de considerar las mismas
transiciones que la Resolución Técnica N° 17 contempla en su sección 8.2., a la que
remite como excepciones a la regla general la sección 4.10 de la misma Resolución
Técnica, citada en el artículo 4° de la Resolución del CPCECABA.
¿Qué cuestiones particulares hay? Existen dos temas con vigencia para ejercicios que se
inicien a partir del 1° de enero de 2008:
•
El tratamiento del ajuste por inflación de
bienes de uso en el tema impuestos diferidos. ¿Es una diferencia transitoria o
permanente?: tanto en Estados Unidos como en Europa, donde esta diferencia se considera
transitoria, existen elementos en la legislación fiscal que atenúan el efecto de la
inflación. Mientras sigamos teniendo un régimen fiscal que ignora totalmente los efectos
de la inflación, seguiré pensando que para la Argentina esta diferencia es permanente,
porque su transitoriedad puede ser tan prolongada (en función de la vida útil del bien
de uso que la origina) como para distorsionar la información contable con la inclusión
de una pérdida del ejercicio en que se produjo inflación y la de un pasivo de plazo
indefinido, si no se la considerara como diferencia permanente. Mi crítica al
procedimiento para cuando se mantengan tales diferencias como permanentes (dado el
carácter alternativo que presenta la Resolución N° 312/05 de la FACPCE) es la
revelación por nota "del valor del pasivo que se optó por no reconocer",
según establece la nueva norma, lo que da al lector desprevenido la idea de que se trata
de una información errónea por haberse omitido un pasivo.
• Valor recuperable de los bienes de uso: la norma recoge una
simplificación al considerar grupos de bienes (lo que ya estaba contemplado en la norma
vigente en nuestra jurisdicción) en lugar de bienes individuales (como establecía la
norma original de la FACPCE). Este criterio está más en línea con la situación en
materia de procesamiento de información sobre bienes de uso existente en nuestro país,
que haría imposible la aplicación del criterio para muchas empresas que no pudieran
razonablemente vincular la generación de fondos con bienes individuales. La parte
negativa de la nueva norma es la adopción directa de valores descontados de los flujos de
fondos proyectados como base de determinación del valor de utilización económica, sin
mantener la tónica adoptada previamente en nuestra jurisdicción, que está en línea con
el criterio utilizado en Estados Unidos de aceptar que, mientras el valor nominal de los
flujos de fondos (o sea sin descontarlos) permita sustentar el valor contable de los
bienes de uso, no se requiere ajuste y que sólo cuando ese valor nominal de los flujos no
lo respalde se procederá a calcular su valor descontado.
Conclusión
Empezamos un nuevo tramo de experiencia profesional. Nuevamente tenemos normas unificadas
en el país y esto es muy bueno. Será mejor aún si iniciamos un camino conjunto con la
FACPCE para revisarlas y adecuarlas a las necesidades del país, de los profesionales, de
los entes emisores y de los organismos de control. |
