La armonización fiscal

La armonización tributaria tiene por objeto eliminar las diferencias de fiscalidad entre los países. Ella persigue que las decisiones de inversión y las transacciones se acuerden con independencia de la carga fiscal, es decir que esta resulte neutra a tales fines. Ello significa que el impuesto ha de perjudicar lo menos posible la eficiencia en la asignación de recursos. Se ha señalado que "... La armonización tributaria se convierte entonces en el proceso por medio del cual los gobiernos de los países afectados por estas distorsiones acordarán la estructura y el nivel de coerción de sus sistemas tributarios, minimizando los efectos de la tributación sobre las decisiones de consumo y producción, independientemente de la localización geográfica y la nacionalidad". (1)

El proceso de armonización fiscal se inscribe en tal contexto. No se exige la creación de un nuevo modelo de imposición, ni unificación de los sistemas fiscales nacionales, sino aproximación pragmática de los sistemas existentes. Se trata de un proceso instrumental, progresivo, orientado al funcionamiento correcto del mercado, eliminando o atenuando las divergencias o diferencias de carácter impositivo que obligan a desarrollar estrategias en la toma de decisiones que afectan la competitividad. Es decir, se rige por la regla de la neutralidad, la que "... ha sido muchas veces definida como la recomendación de que los impuestos no alteren las decisiones de las personas".(2) Ello implica cargas fiscales equivalentes en las distintas jurisdicciones, lo que no significa legislación similar. Jorge Macon (3) ha señalado al respecto: "... cuando las distorsiones se producen como consecuencia de las relaciones económicas internacionales, la rectificación de los sistemas tributarios tendiente a eliminarlas se llama armonización”.

La armonización fiscal de la imposición directa

De las estructuras de los sistemas tributarios de los distintos países surgen tanto analogías como asimetrías. Por ejemplo, con relación al impuesto a la renta, es importante aclarar que en la Argentina y en Brasil rigen los impuestos clásicos que alcanzan tanto a las empresas como a las personas físicas. En Paraguay y Uruguay no existe el impuesto a la renta de personas físicas; sólo se gravan los beneficios obtenidos por sujetos empresas en su sentido amplio (de sociedades de capital a empresas unipersonales). Esto significa que en estos dos países no se gravan las rentas provenientes del trabajo personal -relación de dependencia o profesionales independientes- ni tampoco otras rentas de capital que recaen sobre tales tipos de personas, como alquileres, intereses, etc.

La armonización de la imposición directa es una de las tareas más difíciles en el proceso de integración comunitaria, y los avances en este sentido pueden ser lentos. Para destacar tal dificultad, Reig (4) señaló que, según los estudios llevados a cabo por la Comunidad Europea, "... nos reafirma que en el Mercosur, el punto de mira de la armonización debe dirigirse sin duda también a la llamada imposición directa... sin que deba buscar como finalidad la igualación de los sistemas impositivos...".

En el Mercosur, el impuesto sobre la renta de las empresas (IRPJ) es aplicado por los cuatro países del bloque, así como también por Chile, que aún no lo conforma. Sólo la Argentina, Brasil y Chile aplican el impuesto a la renta de las personas físicas (IRPF). En Paraguay y Uruguay no tiene vigencia un impuesto a la renta personal. Sin embargo, en estos dos casos, cuando se desarrollan actividades empresarias a título individual (empresas unipersonales), la ganancia es gravada en el impuesto sobre la renta de las empresas. Podemos mencionar algunas divergencias o asimetrías cuya armonización reviste prioridad:

a) Uniformar el criterio de vinculación jurisdiccional. La Argentina, Brasil y Chile adoptaron el criterio jurisdiccional denominado de residencia o domicilio o de renta mundial tanto para los individuos como para las sociedades o empresas domiciliados en el país, y el criterio de fuente para los sujetos domiciliados en el exterior. Uruguay y Paraguay se ciñen al criterio de fuente territorial, gravando sólo las rentas empresariales. Si bien los países que adoptaron el sistema de residencia otorgan crédito por impuesto pagado en país de origen de la renta hasta el límite de la tasa del país de residencia, cabe aclarar que "... el sistema no tiene distorsiones cuando la tasa del país exportador es igual o mayor que la del país importador. En caso contrario el sistema no es neutral...", salvo que se admita la deducción del exceso, que, al decir de Macon,(5) resulta un atenuante que alivia la distorsión pero no la elimina.

b) Armonizar el tratamiento de la renta empresarial. Ésta es una de las prioridades de carácter fiscal en el funcionamiento del mercado común. Ella debe manifestarse en la legislación interna de cada país, receptando aspectos de acercamiento de la tributación a las empresas en cuanto se refiere a tasas del gravamen, tratamiento de los dividendos y otras rentas del capital, etc., de manera que los costos de producción, localización de inversiones y la rentabilidad del capital no sean influidos por el sistema fiscal. Albi Ibanez y Rubio Guerrero (6) expresaron: "…A este respecto, parece conveniente que la liberación de los movimientos de capital se vea acompasada de una armonización de buena parte de la fiscalidad correspondiente. En caso contrario, si la tributación de los intereses o de los dividendos, de las ganancias de capital o de los rendimientos de la actividad empresarial, etc. diverge considerablemente entre los países, se estará distorsionando fiscalmente la localización más eficaz del capital".

En los países de la región, en el caso de las rentas provenientes de sociedades de capital y asimiladas a tales, la Argentina y Brasil sólo aplican el impuesto societario y los dividendos -salvo la vigencia del denominado "impuesto de igualación" en la Argentina- no son alcanzados por el gravamen. En la Argentina son gravados los dividendos de fuente extranjera, otorgándose crédito por impuesto análogo pagado en el exterior. En Chile, existe un tratamiento diferencial con relación a los restantes países en cuanto se refiere a dividendos en el impuesto personal. Dichas ganancias se incorporan al conjunto de rentas personales con acrecentamiento por el impuesto aplicado a la renta empresaria (15 %), para aplicarle a la persona de existencia visible la escala progresiva del 5 al 45 %, concediendo así un crédito total por el impuesto pagado por la sociedad anónima o empresa. Las alícuotas aplicadas a las rentas de origen empresario son: 35 % en la Argentina, 34 % en Brasil (7), 30 % en Paraguay y Uruguay, y 15 % en Chile.

c) Sistema de corrección monetaria. De los países de la región, sólo Chile tiene instaurado un sistema de ajuste completo o integral aplicable a las rentas empresarias. Uruguay adoptó un sistema global y estático, Brasil lo tiene anulado desde 1/01/1996 y la Argentina lo ha "suspendido" desde 1/04/1992.(8)

Reig resaltó la necesidad de armonizar el sistema del ajuste por inflación que se aplique en los países miembros, "... cubriendo tanto la base del gravamen, las deudas del impuesto, los tramos de la alícuota, mínimos exentos y deducciones personales, así como límites legales de franquicias y, claro está, también el traslado de pérdidas compensables. Las correcciones debieran extenderse a todo el universo de contribuyentes y no sólo a las empresas, evitando que las distorsiones causadas por la inflación, aunque no sea alta, creen condiciones favorables a la localización de factores en determinado país en desmedro de otro...". Agregó: "... somos partidarios de la aplicación del ajuste, máxime si se lo mantiene como norma profesional contable a fines de los balances comerciales, como ocurre en la Argentina. Tal es la política que sigue Chile, pese a la estabilidad lograda en su economía y, asimismo, Canadá desde 1974 y EE.UU. desde 1984, países que indexan los límites de la escala del impuesto, deducciones personales y límites de franquicias".(9) El que no se reconozca el efecto de la inflación en la determinación de la materia imponible en el impuesto a la renta desnaturaliza el gravamen y por ende la carga tributaria generará distorsiones.

d) Pagos a beneficiarios del exterior. Las alícuotas impositivas por los pagos al exterior originados en renta de cualquier naturaleza (regalías, asesoramiento técnico, intereses, dividendos y utilidades de establecimientos permanentes ubicados en la región) deben fijarse dentro de tales límites que no den origen a transferencias de ingresos de fiscos de la región a fiscos extranjeros, es decir, a aquellos países del origen de las inversiones o los que suministran determinadas prestaciones; todo ello con motivo de la aplicación del criterio jurisdiccional de renta mundial y del crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero concedido por el país del beneficiario.

e) Tratamiento de los quebrantos impositivos. El arrastre de pérdidas es de 5 años en la Argentina, 4 años en Brasil y Paraguay, 3 años en Uruguay e indefinidamente en Chile. (10)El traslado de las pérdidas impositivas es un aspecto relevante, en particular, en el período de transición del mercado común, tanto para las empresas existentes en el bloque, que deben reasignar recursos y efectuar nuevas inversiones para adecuarse a los requerimientos de un mercado ampliado, así como también para los nuevos proyectos de inversión, y el recupero del capital lleva un mayor límite de tiempo que el permitido impositivamente. Al respecto señaló Reig: (11) "Con igual prioridad, debieran dictarse las medidas que autoricen la compensación de pérdidas con ganancias que obtengan en los países miembros subsidiarias y sucursales, compensación que, claro está, de ninguna manera dentro del Mercosur debiera constituir una canasta separada respecto de las ganancias de las sociedades matrices, criterio éste que ha adoptado Argentina en su reciente legislación sobre renta mundial y que emplea Brasil para personas físicas. De su aplicación en la región al menos, se debería hacer excepción".

f) Reorganización empresaria. Mediante fusiones, escisiones, asociaciones temporarias o joint ventures, o transferencias dentro de un mismo conjunto económico, las que deberían tener un tratamiento de liberalización similar en los distintos estados miembros. Un ejemplo es la directiva del Consejo de la Comunidad Económica Europea (23/07/90), denominada comúnmente la "directiva fusiones". Se propone eliminar el obstáculo fiscal a las operaciones de reestructuración "... que resulta de la tributación de las plusvalías que surgen con ocasión de esas operaciones, asegurándoles así el mismo tratamiento que si las mismas fueran realizadas entre sociedades de un mismo Estado miembro."(12) En otros términos, se tiende a lograr homogeneidad entre las legislaciones nacionales involucradas a fin de no provocar distorsiones en el tratamiento de estas operaciones en los distintos países, otorgando neutralidad y eficiencia tributarias a dichas transacciones. (13)

Como se ha señalado, los países de la región no tienen un criterio de vinculación jurisdiccional uniforme, presentándose el fenómeno de la doble imposición internacional, aspecto que se resuelve parcialmente -mientras no se armonice- mediante los Convenios de Doble Imposición Internacional y/o instaurando unilateralmente distintos mecanismos o métodos de imputación crédito fiscal (tax credit). Generalmente, el crédito fiscal pleno no ocurre en la práctica, otorgando el país inversor sólo un crédito fiscal que cubre el monto del impuesto que hubiera pagado en ese país el inversor por los ingresos obtenidos en el exterior.