Aspectos contables

A partir de la sanción de la RT 22, los profesionales involucrados han detectado determinados puntos de la norma que ofrecen dudas para su aplicación. Nos permitimos señalar algunos de ellos:

• No se define un criterio de medición que permita reconocer el crecimiento autogenerado de los bienes de la actividad agropecuaria, como lo establece el informe Nº 19 "valores corrientes y la NIC 41 que determina el uso del ‘fair value’- valor confiable"(1).

• La obligación de exponer como bienes de uso o bienes de cambio los bienes biológicos, cuando se reconoce la especificidad de este tipo de bienes en la normativa, en lugar de asignarles un espacio propio.

• El criterio de medición del suelo propuesto es considerarlo un bien de uso (costo histórico) y, para los casos de deterioro del suelo por prácticas agronómicas no conservacionistas, se proponen castigos por depreciaciones. No compartimos tal posición en función de que:

- El principal determinante del valor del "suelo" no tiene relación directa con su manejo, sino con su cantidad, ya que no se puede crear suelo donde no existe, y este es limitado en términos absolutos.

- La depreciación no es compatible con el valor de un bien que tiene una tendencia universal al alza en moneda constante.

- El concepto que habría que tomar, considerando la necesidad de conservar el suelo y el medio ambiente, es aumentar el costo de lo producido creando un pasivo por reposición de la capacidad de producción o de contaminación del medio ambiente. El concepto a sostener es de un manejo agronómicamente sustentable sin deterioro del medio ambiente.

• Se abre la posibilidad de que, mediante nota, no se reconozca el crecimiento autogenerado, e incluso en el punto 7.2 (ej.: frutales) promueve como criterio prioritario el costo de reposición de los insumos, alternativa que se repite constantemente en la norma.

• En las pautas de exposición de la producción se comete el error de considerar que los datos mensuales son superiores a los anuales cuando ello es exactamente inverso, ya que el desarrollo de la producción agropecuaria es dependiente de las estaciones climáticas.

Una propuesta

Entre los criterios de medición, proponemos:

- Considerar el valor corriente aplicable al estado en que se encuentre el activo biológico al cierre de ejercicio, excepto en aquellos procesos agropecuarios cuya duración es menor de un año, pero que comprende dos ejercicios; el crecimiento autogenerado se materializa adecuadamente en el año de obtención en agricultura y es coincidente con el concepto de "campaña" que se utiliza para mediciones macroeconómicas.

- Cuando no sea factible obtener un valor corriente directo y los períodos de crecimiento autogenerado comprendan varios años de duración, se considera recomendable el valor de flujos descontados del activo biológico, tal como lo expresa la RT 22 y como opción adecuada la NIC 41 (2).

La medición por el método del valor neto de los flujos descontados a percibir propuesto (acertadamente definido por la RT 22, punto 7.1.2.2 primer párrafo) puede originar variaciones significativas por la imprevisibilidad de los parámetros considerados afectando el resultado. Como alternativa, la norma propone el costo de reposición o histórico, que impide reconocer el reconocimiento del valor autogenerado.

Nuestra propuesta es que el crecimiento sea condicionado al reconocimiento de la utilidad, por ejemplo, empleando una contrapartida para "variaciones en el cálculo de los activos biológicos en desarrollo", que limite la posibilidad de distribuir utilidades.

Esta opción la consideramos superadora en lugar de valuar indebidamente activos biológicos que han tenido importante desarrollo y su valor auto generado es significativamente superior al costo incurrido (de reposición o histórico). Como ejemplo podemos mencionar las plantaciones frutales y algunas hortalizas, plantaciones industriales, forestaciones, etc.

La utilización del valor de reposición de bienes y servicios para determinar el costo de la producción no es fácil de calcular por la inmensa variedad de productos y distintas marcas que cotizan fundamentalmente en el momento de la aplicación y no en el momento de la recolección (ej.: las semillas de maíz y soja de alta genética que se cotizan en el momento de la recolección del producto de la campaña precedente; en otros términos, cuando se cosecha la soja 2005/2006, empieza a cotizarse la soja para la campaña 2006/207 y, terminada la siembra, no existen compradores).

Entre las pautas de exposición tenemos lo siguiente:

- Deben constituir un rubro independiente, denominado "Bienes Biológicos", para empresas exclusivamente agropecuarias.

- Para empresas no agropecuarias, segregarlos en anexos hasta que los entes de contralor acepten la inclusión de este tipo de activos.

- La producción siempre deberá expresarse apareada con sus costos.

- Siempre se debería expresar la producción por períodos anuales.

No obstante, las observaciones formuladas se consideran un avance importante para la sanción de la norma y permitirán un mejoramiento y la uniformidad que mejore la situación actual. Esperemos que las rectificaciones oportunas perfeccionen la determinación y la exposición de los estados contables de los entes con actividad agropecuaria.

Aspectos de auditoría

La auditoría de una empresa agropecuaria requiere el conocimiento de las particularidades propias de la actividad, pero, en especial, de los ciclos productivos y de los bienes biológicos que tienen crecimiento vegetativo. O sea que nos encontramos ante bienes que adquieren valor no sólo por los insumos incorporados, sino también por su propio proceso de crecimiento.

Ante la sanción de la RT 22 nos hallamos con normas específicas en cuanto a la medición y la exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria. Es por ello que es importante definir la planificación de la labor de auditoría más adecuada para cada organización; todo esto en función de las actividades desarrolladas por el ente y la fecha de sus estados contables. Sólo se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situación patrimonial y financiera del ente si se valúa y expone adecuadamente la generación de valor. En resumen, si se comprende el negocio.

A modo de ejemplo podemos enumerar que en los procesos agrícolas tenemos que analizar la tecnología elegida, cómo se realizan las labores culturales (ya sea con maquinaria propia o con contratistas), los insumos utilizados, los informes de cosecha de la zona e históricos del ente, los controles en la evolución de los cultivos, los informes técnicos, la forma de comercialización de la producción. En cuanto a los procesos ganaderos, es fundamental separar las actividades de cría de las de invernada y contar con una planilla anual de hacienda global del ente y por cada establecimiento, incluyendo el peso de los animales clasificados por categoría, para evaluar pariciones, compras, ventas, sanidad.

Cuando realizamos la planificación de la auditoría, es importante tener en cuenta el ámbito del desenvolvimiento de la actividad, dado que el lugar de desarrollo es el campo. Es fundamental considerar aspectos derivados de su ubicación geográfica, el tipo de suelo, la inspección ocular por parte del auditor, para valorar la existencia, estado y aptitudes de la empresa en su conjunto. Esto no excluye el uso de otros elementos de juicio.

En el momento de la medición nos encontramos con que, según el tipo de bien y la existencia o no de mercados activos para dicho bien, el ente debería utilizar valor neto de realización, costo de reposición o valor neto descontado de flujo futuro de fondos, como así también, en algunos casos, necesita definir en qué etapa del desarrollo biológico se encuentran. Como auditores es importante solicitar que nos provean de los elementos que dieron fundamento a la valuación.

Cuando hacemos el cálculo del valor de reposición, ¿tiene sentido comparar el valor de un insumo que se compra en el momento en el que todos están sembrando soja con el de valor que tiene si se lo compra en un momento en que nadie esta utilizando ese insumo? ¿Cómo voy a hacer para verificar la información que se está utilizando cuando hay tanta variedad de precios y tanta cantidad de insumos empleados?

Cuando se mide mediante el flujo futuro de fondos, ¿en qué momento la información brindada cumple con los requisitos de confiabilidad y verificación? Creemos que en algunos casos los hechos posteriores nos van a permitir emplear esta medición.

Nos encontramos, como tantas otras veces en esta profesión, ante un nuevo desafío. En el transcurso de este año estaremos aplicando esta nueva norma, que es muy importante para nuestra actividad, aunque entendemos que se van a tener que incorporar algunas modificaciones para que los contadores podamos brindar información confiable y oportuna.

Aspectos de costos y gestión

La CAPEA ha participado en dos trabajos referentes al tema: el informe Nº 3 de la CAPEA sobre "Lineamientos para la Elaboración de Información sobre Costos en la Empresa Agropecuaria" (julio 2000) y otro informe efectuado en forma conjunta con la Comisión de Estudios de Costo.

En el informe Nº 3 se hace una exposición sobre la formación de la producción discriminada por producto y en el informe Nº4 se aborda la compatibilidad de los criterios tradicionales de los costos y las prácticas de uso generalizado en el campo, donde es usual el desarrollo del concepto de "margen bruto".

Consideramos que el avance en el registro contable, con la sanción de RT 22, es un momento oportuno para producir EC alineados en la expresión de los resultados con el concepto de producción menos costos en lugar de ventas menos costo de ventas.

En función de ello, el profesional puede aportar registros confiables que permitan:

1. análisis patrimoniales que complementen los resultados obtenidos por el método universalmente reconocido de la partida doble;

2. análisis de la composición y evolución de activos y pasivos;

3. determinaciones de la incidencia impositiva de acuerdo con los planteos agronómicos propuestos;

4. el concepto de costos fijos y variables reconocido como más representativo que el que moviliza el margen bruto; directos e indirectos;

5. análisis de los flujos de fondos;

6. aplicación del método diferido que racionaliza los resultados en función del adecuado tratamiento de las diferencias temporales en los criterios de medición contables e impositivos;

7. mejores herramientas para medir los efectos de las tenencias y de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda;

8. métodos específicos para la proyección de resultados y necesidades de inversión;

9. retorno de los distintos proyectos de inversión;

10. diferentes tipos de asociaciones y sociedades que determinan retornos distintos a los empresarios.

El adecuado tratamiento contable permitirá participar de un análisis para la toma de decisiones empresarias, con información útil y confiable, un mayor y mejor asesoramiento a los productores; y, por último, ampliar nuestro espectro de servicios a ofrecer.

Conclusión

Como resumen de lo expuesto consideramos que existe un desafío de la profesión. Es necesario para probar la norma y sugerir las modificaciones a la RT 22, de reciente sanción, a medida que la cotejemos con la realidad de nuestros clientes y los inconvenientes y beneficios que la misma produce.

Por lo expresado es interesante convocar a los profesionales a viabilizar sus inquietudes por los distintos medios que posee el CPCECABA (foros, cursos en la EEC, talleres de trabajo, fondo editorial, comisiones, etc.).

Como integrantes de la Comisión de Actuación Profesional en Empresas Agropecuarias pensamos que ella es un ámbito adecuado para el desarrollo de estudios sobre la aplicación de la norma en actividades específicas, como tambo, forestación, citricultura, ovinos, porcinos, cabañas, horticultura, cunicultura, avicultura, vid, etc. Para ello es importante la incorporación de matriculados con conocimientos de estas actividades. De la tarea que pueda realizarse surgirán propuestas fundadas para mejorar lo existente y ampliar la investigación a los distintos procesos productivos agropecuarios mediante modelos prácticos.

Finalmente, queremos remarcar que los conceptos expuestos en el presente artículo constituyen opiniones y/o propuestas de los autores, que han recopilado sus experiencias y sugieren alternativas, en función de sus vivencias personales, para mejorar la norma.