El autor
realiza un interesante repaso de una vieja rivalidad: la contabilidad general o financiera
y la contabilidad de gestión o contabilidad directiva. ¿Cuál es la mejor? El eje de la
nota gira sobre la evolución de la contabilidad de costos y si existe o no un divorcio
entre los que "hacen contabilidad" y "los que gestionan".
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Autor: Dr. Antonio Lavolpe
Presidente de la Comisión Estudios de Costos del Consejo. |
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1 El título de este artículo luce como el planteo de una
disyuntiva que, para muchos, muestra una realidad incontrastable que tiene que ver con el
divorcio (¿existe?) entre los que "hacen contabilidad" y los que
"gestionan". Contribuye a que pueda existir esa lectura, aunque, como veremos
más adelante, es otro el tema. Entre los 80 y los 90, cierta bibliografía que estuvo de
moda señalaba la necesidad de distinguir entre la contabilidad general o financiera y la
contabilidad de gestión o directiva, dándole a tal distinción un enfoque peyorativo en
virtud del cual, como si fuera una rivalidad futbolística, la segunda era ampliamente
superior a la primera, o viceversa.
2 La bibliografía más reciente contribuyó a clarificar parcialmente esa
dicotomía con una respuesta casi generalmente aceptada: no existe tal dicotomía, ya que
la primera tiene como objetivo brindar información para terceros. La segunda, en cambio,
tiene como objetivo la información para los que gestionan y para los que toman
decisiones. Dejo el porqué del casi para otra oportunidad para evitar desviarme del
objetivo que me propuse.
3 Las reflexiones giran entonces sobre dos temas: el primero, si evolucionó
o no la contabilidad de costos como lo han hecho los procedimientos de management; la
segunda, para el caso de que la respuesta sea afirmativa, si existe o no un divorcio entre
los que "hacen contabilidad" y "los que gestionan".
4 Vayamos ahora al tema "costos" a secas. Hacia mediados de la
década del 50 del siglo pasado, la entonces incipiente contabilidad de costos era
estudiada en un punto de una bolilla (unidad pedagógica) de una materia que se llamaba
Contabilidad, que tenía, según recuerdo, más de doce bolillas. Como culminación de un
proceso iniciado hace varios años, el tema "costos" va adquiriendo otra
magnitud y su estudio en los planes curriculares requiere en la actualidad dos materias y,
en algunas universidades, hasta tres. En la Universidad de Buenos Aires existe una materia
que se llama Sistemas de costos y otra que se denomina Gestión y costos, con la novedad
de que se ha incorporado a esta última el tema Presupuestos como complemento para la
comprensión integral de lo que se pretende enseñar. (1)
5 Este incremento espectacular de la disciplina Costos, y su aparente
alejamiento de la contabilidad con un acercamiento notable a la parte de la
administración que se ocupa de la gestión, fue acompañado además por una utilización
igualmente notable de principios propios de la economía, como son los conceptos de
análisis marginal, costos incrementales, costos diferenciales, contribución marginal y
otros tantos otros que constituyen el sustrato doctrinario de la Toma de decisiones en la
empresa.
6 Decimos más arriba "aparente alejamiento" y debemos aclarar
por qué. No hubo tal alejamiento: todo lo contrario. La contabilidad de costos se fue
poniendo al servicio de los que hacen gestión y los que toman decisiones, haciendo lo que
es ínsito en todo sistema contable: brindar información útil para ellos. Con
tal objetivo, comenzó a acumular los costos por funciones, sectores o áreas, de manera
de ayudar a la elaboración de presupuestos más confiables y poder medir eficiencia en
cada uno de ellos. Pero no sólo eso; vinculó el nivel de actividad de cada sector con
los costos que requiere, clasificándolos en variables, fijos o semifijos, según su
comportamiento; permitió establecer capacidades normales, habituales u óptimas para cada
sector y, de esa manera, medir eficiencia; posibilitó establecer estados de resultados
por línea o segmento de negocios; brindó información necesaria para efectuar análisis
de sensibilidad, puntos de equilibrio, precios de transferencia; preparó información
útil para decisiones sobre fabricar o comprar, tercerizar o no un proceso; fue creando la
cultura indispensable en las empresas de la necesidad de los balances mensuales, con el
consiguiente avance en las técnicas contables en materia de aplazamiento de cargos y
constitución de provisiones para poder asignar los costos y gastos a cada mes sin
distorsionar los resultados.
7 Dicho de otra manera: fue aggiornando la disciplina para estar a tono con
el fenomenal desarrollo que tuvo el management -sobre todo en los últimos 15 años-,
utilizando las extraordinarias posibilidades que dan los cada vez más sofisticados
sistemas informáticos. Ello le permitió, por ejemplo, resolver la antinomia costos
basados en la actividad (ABC) versus los costos basados en las áreas de responsabilidad
(COBAR) a los que nos referíamos más arriba, demostrando que ambas acumulaciones son
útiles, según sea el objetivo perseguido, y posibles de obtener simultáneamente.
8 A propósito del ABC, es oportuno transcribir en todo este punto conceptos
que hemos desarrollado anteriormente en otros ámbitos: (2)
• COOPER Y KAPLAN, que denostaron en los primeros tiempos el COBAR,
reconocieron más adelante que se habían equivocado al considerar el ABC como un método
alternativo de costeo, señalando que es más un método de gerenciamiento (ABM-Activity
based management) que puede convivir perfectamente con un COBAR, sobre todo en
las empresas industriales. En la práctica, el gran aporte que estos autores han hecho a
la contabilidad de costos y, en consecuencia, a la contabilidad de gestión
es el descubrimiento de una nueva unidad de costeo: la actividad. Y este
descubrimiento no es casual, ya que está influido -en opinión del autor- por otras
técnicas de management nacidas a fines de los 80 y que tuvieron su desarrollo culminante
en los 90, a saber:
• el famoso kaizen, que destruyó -entre otros mitos- la ventaja de la
especialización y de la economía de escala;
• el énfasis que la ingeniería industrial puso en los procesos, dejando de
lado el anterior basado en el producto;
• las técnicas de empowerment, que preconizan la asunción de la
responsabilidad total de cada integrante de la organización;
• el espectacular aumento de los servicios, que exigió por parte de los
gerentes una información de costos diferente a la preparada para las empresas
industriales;
• la tercerización de actividades, que -ante la imperiosa necesidad de
reducir costos- completó e integró la información ya existente por áreas de
responsabilidad;
• la relación proveedor-empresa y empresa-cliente, que obligó a las tres
partes a una relación sinérgica de mutua conveniencia, que incluyó, entre otros
aspectos, el conocimiento mutuo de sus costos en las actividades que, precisamente, los
vinculan;
• la eliminación de aquellas actividades que no agregan valor.
9 ¿Qué conclusiones podemos sacar de estas breves reflexiones sobre los
dos temas referidos en el punto 2? Arriesgamos por lo menos una de tipo general que
sometemos a la consideración de los lectores: de manera similar a como sucede en la
relación existente entre los seres vivientes y el ecosistema (se influyen
recíprocamente), también en los sistemas de información y en los de gestión se produce
un proceso de feedback permanente y de interdependencia.
10 Para darles un condimento adicional a estas reflexiones,
que están dirigidas a colegas contadores públicos y licenciados en administración, con
un poco de malicia podría preguntarle a cada uno: ¿a qué profesión pertenecen las
incumbencias aquí desarrolladas? |
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(1) Esto último me
lleva a una digresión que deberá ser también abordada en otra oportunidad: los
profesores que enseñan Administración Financiera y, por ende, Presupuestos, ¿vinculan,
aunque sea tangencialmente, la relación entre Presupuesto Financiero y Presupuesto
Económico, y la relación de este último con el Sistema de Costos vigente en la empresa?
Por otra parte, los profesores que enseñan Costos, en la variante de las dos o tres
materias que incluyen Presupuestos, ¿vinculan, aunque sea tangencialmente, lo que
aprendieron -o aprenderán- los alumnos en Administración Financiera?
(2) LAVOLPE, A. "Los sistemas de costos y la contabilidad
de gestión: pasado, presente y futuro", revista COSTOS y GESTIÓN - IAPUCo - La Ley
- Nº 55 (marzo 2005). |
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