Apareamiento de ingresos y gastos en el impuesto a las ganancias

Dr. C. P. Juan C. Nicolini

Vamos a tratar el tema del apareamiento de ingresos y gastos en el impuesto a las ganancias. Fundamentalmente a lo que se refiere a la determinación de la renta de la 1º categoría, o sea alquiler de inmuebles.

Dictamen 41/2004

Esto lo vamos a ver en relación a un dictamen de la DGI, que es el 41/2004, posición esta que ha sido ratificada por la Comisión de Enlace, en una reunión del 2004 y que ya viéramos también en este ciclo, de actualidad tributaria en el 2004.

Ahora lo vamos a ver con un poco mas de profundidad, porque lo que me parecía que era una aplicación no ética, de la ley, utilizando la negativa de la expresión del Dr. Folco, aplicación no ética de la ley, esto se ha ido generalizando en un montón de aplicaciones prácticas, mucho mas allá del concepto de la renta de la 1º categoría, lo cual hace que tengamos que analizar profundamente este tema.

¿De qué trata este dictamen? De la deducibilidad de los gastos y todo expensas, gas, luz, etc., amortizaciones de un inmueble y en el caso de la consulta se trataba de un inmueble que durante todo el año 2002 estuvo sin inquilinos, no, no afectado a rentas, si no que no tuvo la posibilidad de obtener ingresos de la 1º categoría. Pero sí estaba destinado a alquiler. Y la prueba de ello fue que estuvo alquilado, permaneció un periodo desalquilado, y luego se vuelve a alquilar. O sea, no estaba en discusión, si estaba o no, a la oferta de la obtención de alquileres.

¿Cuáles son las conclusiones de este dictamen? Conforme a las normas expuestas se advierte que para deducir los gastos vinculados con la obtención de la renta que se trata, debe determinar que primeramente la ganancia bruta, que consiste en los alquileres devengados, y en consecuencia no habiéndose generado ingresos grabados, de la 1º categoría, no corresponde la deducción de gasto alguno.

Otra de las conclusiones que la amortización que establece el artículo 83 de la ley de impuesto a las ganancias, tampoco es deducible, porque el inmueble no estuvo afectado a actividad grabada. Más concretamente, que estuvo desafectado de la actividad de rentas.

También dentro de estas conclusiones, que la luz y el gas, o sea al estar desocupado, el propietario se hizo cargo de pagar los consumos mínimos para mantener habilitado los servicios públicos, tampoco son deducibles porque si el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de rentas, eso hubiera sido gastos típicos a cargo del inquilino y no del propietario.Se entiende que no corresponde deducción alguna de los gastos relacionados con un inmueble que no estuvo alquilado por un período que esta completo.

Análisis de las normas

Otro dictamen es el 92 de 1994, también de la Dirección de Asesoría Técnica, cuyos antecedentes no han sido mencionados en el dictamen del 2004. Y el mismo tema, pasaron 10 años, es la misma Dirección de Asesoría Técnica, y no se menciona. Este dictamen trata otro tema totalmente distinto que era la deducción de intereses y diferencias de cambio, en una empresa que estaba realizando inversiones para una actividad promovida bajo el régimen de la ley 22021.

Llega a la conclusión de que no habiéndose habilitado las inversiones por los cuales se fueron solicitando los préstamos, los intereses y las diferencias de cambio imputables a esa actividad promovida, no eran deducibles. Es mas, aquí sí había rentas, porque se habían hecho colocaciones financieras transitorias, con los excedentes del préstamo recibido para la actividad promovida, tampoco lo comparto.

Lo que sí es rescatable de este dictamen, es que al ser todo el análisis por el cual llega a que no son deducibles esos intereses y diferencias de cambio, dice textualmente: en este orden de ideas cabe citar la actuación conformada por el área del departamento en la que se analizó el tratamiento a dispensar a los gastos provenientes de inmuebles destinados a rentas, en el transcurso de un año fiscal, han permanecido desocupados, concluyéndose que en este caso era admisible la deducción de dichos gastos entre otras consideraciones, por cuando la pérdida aquí sufrida y debidamente comprobada, es una consecuencia directa del ejercicio en la actividad lucrativa habitual. La misma Dirección de Asesoría Técnica, el mismo tema, qué conclusiones opuestas.

Lo que llama la atención que desde el año 2004 ni siquiera se menciona, a este dictamen. Ahora, vamos a verlo un poco a la luz de las normas para ver qué fundamentación tiene este dictamen.

Y vamos a empezar por la madre de la deducción, que es el artículo 80 y dice los gastos cuya deducción admite esta ley, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas (todo lo que nos enseñaron el primer día que fuimos a la primera clase de impuestos a las ganancias) Gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

¿Qué dice a este artículo? Que se restarán de las ganancias producidas por la fuente que lo origina. Dice: restarán, no quiere decir que tenga que tener forzosamente ganancias. Ahora una interpretación no ética de la ley, dice, si no hay ganancias, no se puede restar. Pero acá dice que lo tengo que restar de las ganancias. Como no tuvo ingresos durante todo el período fiscal no puedo restarlo de las ganancias, ni siquiera de las ganancias. Se debieran deducir si la utilización de ganancias, podemos tener otros ejemplos donde no existan ganancias, es más, existan pérdidas.

En otro artículo, el 82, porque todas estas palabras capciosamente las usa el dictamen. Dice tengo que restar de las ganancias, no tengo ganancias, por lo tanto no puedo restar. ¿Qué dice el 82? De las ganancias de la categoría 1º, 2º, 3º, y 4º y con las dimensiones de esta ley, también se podrán deducir, y da una lista de las cosas que puedo deducir de las ganancias que es sobre lo cual se basa el dictamen.

Dice: no hay ganancia, otra vez tengo otra norma de la ley, donde no me permite deducir. Ahora digo, esto no es para 1º categoría, es para todas las categorías. ¿Qué pasa si cierro el primer ejercicio de una sociedad y todavía no tuve ingresos? Entonces ningún gasto deducible, porque esto es válido para 3º categoría, acá estaríamos en el concepto renta presta.

Existe jurisprudencia, como el caso de ALTO PARANA donde me dicen la amortización de una máquina aunque no está habilitada no puedo deducirlo, es lógico. Todos los gastos de una puesta en marcha de una planta industrial, no lo puedo computar hasta que no lo puse en marcha. No se devengó el gasto ni contable, ni impositivamente.

Ahora hay gastos que no son apropiables a una fuente que todavía no se generó, por ejemplo si pago la tasa de personas jurídicas de una sociedad, no tiene nada que ver con que tenga o no tenga rentas, es un gasto y es deducible. Existe una cantidad de gastos indirectos que no tienen nada que ver con la inversión que estoy realizando y que no son capitalizables a la inversión. Y si vamos al dictamen del año 1994, donde decíamos los intereses y las diferencias de cambio, los intereses y las diferencias de cambio, no se activan, podrán ser activados en determinada circunstancia contablemente, pero no impositivamente.

El interés es una consecuencia del endeudamiento, de no trabajar con un capital propio, no de la inversión en el activo, esos intereses me dan derecho a deducirlo en la categoría que corresponda inclusive de la primera, tenga o no rentas. Pero en una interpretación capciosa de la ley me lleva a restarlo de las ganancias.

En el artículo 83 resaltamos el concepto de amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, acá la redacción es más difícil de interpretar que originar resultados. Decimos que el inmueble origina resultados porque el año pasado estuvo alquilado, este año no origina resultados, no dice que origine ganancias en ejercicio. ¿Entonces qué hace el Fisco? Dice esto es en la medida en que esté afectado y este inmueble no estuvo afectado a rentas, estuvo desafectado.

Otra interpretación muy capciosa de lo que dice la ley, artículo 85: de los beneficios incluidos en la 1º categoría, se podrán deducir también los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin el contribuyente puede optar por deducción de gastos reales o deducción de gastos presuntos. Obviamente si opté por la deducción de gastos presuntos, al no tener renta, ahí si, por criterio de la ley y por el sistema que opté no me corresponde la deducción de gastos, en cualquier otro caso sí.

Pero volvemos a la palabra de los beneficios, beneficio en concepto del Fisco no puedo deducir y aquí hay otro artículo que no cita al dictamen que es el 88, que dice: no serán deducibles sin distinción de categorías, el impuesto de esta ley, cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten. ¿Por qué tengo que poner esto, si ya antes decía la ley que se deducían de los beneficios y acá no tengo beneficios?

Llegamos a una interpretación a contrario sensu y para que se pusieran que los gastos de los terrenos baldíos y los campos que no se exploten, no son deducibles cuando estaban interpretados en la opinión del Fisco y en los demás artículos que se deducían de los beneficios, es mas el dictamen 88 hasta cierto punto es discutible. Sobre todo sobre la base del rédito en creces, sobre la base de que la renta por la venta de los terrenos baldíos y los campos que no se exploten, bajo el concepto de renta empresa, genera una renta grabada.

Seguimos con la deducción sobre ganancias y ahora nos vamos al decreto reglamentario, donde el artículo 60 dice: para determinar la ganancia neta, se deducirán de la ganancia bruta, siempre que correspondan al período por el cual se efectuó la declaración y hace una enumeración, los impuestos y tasas que gravan el inmueble, las amortizaciones de edificios, los intereses devengados por deudas hipotecarias, etc.

Se deducirán de la ganancia bruta es el argumento utilizado por el Fisco. ¿A qué nos lleva este dictamen? En definitiva, y resumiendo que los inmuebles se encuentran desafectados porque no producen rentas, a mi criterio es una interpretación totalmente fuera de contexto, si bien para mí, está afectado potencialmente a la obtención de renta y eso hace nuevamente a la elaboración de la prueba.

Si tengo un inmueble que alquilé durante varios años y por razones estacionales o económicas, imaginemos por ejemplo el período 2002, que en materia del dictamen, inmuebles en Mar del Plata, donde estaba el 50% de los inmuebles, de habitación, no hablo de los de recreo y veraneo, estaban desocupados, sin ninguna posibilidad de conseguir inquilinos. Yo tenía un inquilino, y el inquilino no podía pagar, le hice el desalojo, contraté una inmobiliaria, publiqué los avisos, y tengo la orden de la inmobiliaria, tengo la constancia de los avisos publicados, estuvo desocupado, no tuvo consumo, recién logré alquilarlo en el 2004, estuvo dos años sin alquilar, todos esos gastos son deducibles. En opinión del Fisco, no. En opinión del Dr. Nicolini, sin ninguna duda. Ustedes decidirán si lo quieren discutir en la Justicia aportando las pruebas que correspondan.

Otros de los conceptos que brinda el Juez y siempre insistiendo sobre lo mismo, es que se restarán de las ganancias producidas por las fuentes que las origina, en consecuencia, si no hay rentas los gastos no son deducibles. Otra interpretación retorcida, sobre la base de una interpretación, acá estamos literal, estamos desnaturalizando el espíritu de la ley. Por ejemplo tengo un hotel en Mar del Plata, trabaja en una zona de turismo, tres meses y nueve está cerrado. Ampliamos un poquito mas esta interpretación, podría decir, nueve meses desafectado y tres meses afectado. Los tres meses que estuvo afectado, no son deducibles de las amortizaciones ni la luz, ni el gasto de manteniendo, nada.

Tengo inmuebles que alquilo en la Laguna de Mar Chiquita, se desbordó la Laguna de Mar Chiquita en Córdoba, ¿que pasó? está inaccesible, son pérdidas por casos fortuitos de fuerza mayor, que la ley no autoriza deducir, no solo los gastos de mantenimiento, los daños que se produjeron por causas de la inundación o el valor total del inmueble en el caso que lo haya perdido.

Supongamos que no perdí el hotel, que tuvo deterioros y hasta que no bajó la inundación, que fueron dos años, no pude volver a alquilarlo. ¿Qué estuvo, desafectado? Lo alquilé toda la vida, se fue la inundación, hice las reparaciones necesarias, lo volví a alquilar y de todo eso tengo todas las pruebas. No tengo las pruebas de que no lo quise alquilar los dos años que estuvo inundado, porque no lo pude hacer y eso son gastos de la primera categoría deducibles sin ninguna duda.

Porque si vamos a este concepto, al extremo, podríamos decir: si un señor tiene un edificio con 20 departamentos de vivienda que alquila, en forma permanente y uno no lo pudo alquilar, entonces ese uno, no es deducible. Ah no, el dictamen no dice eso, si tengo rentas, lo puedo deducir y tiene que ser todo el año completo, parece un absurdo, pero es lo que dice eso.

Hubo rentas de 1º categoría entonces hay resultado hay ganancias, entonces deduce los gastos de todos los departamentos, podríamos decir, hay una empresa que alquila vehículos, rentas de la 3º categoría, porque es empresa y los autos los alquilo bien en la temporada de esquí y de turismo de verano, pero estuvo 6 meses con los autos en un galpón, entonces no son deducibles ni las amortizaciones, ni el seguro, ni todos los gastos fijos que ocurran durante el año.