Compensación de quebrantos en el Impuesto a las Ganancias (cont.)

Dr. C.P. Jorge D. Jalfin

Quebrantos específicos de fuente extranjera

Ahora bien, hasta aquí eran los quebrantos de fuente extranjera en general. Ahora, como les dije hace un rato, tenemos la doble cedularización, tenemos que determinados quebrantos de fuente extrajera su vez serán compensables únicamente contra las rentas de esa misma especie, o sea que tenemos un compartimiento separado dentro de la propia renta extranjera, ¿y cuáles son esos? Son los que provienen de la enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales, incluso fondos comunes de inversión, que obtengan quiénes, bueno, los establecimientos estables del 128, los sujetos del 129 d), e) y f), que son la renta empresaria derivada de fuente extranjera, y también las sociedades por acciones de países de baja o nula tributación, recuerdan ustedes que tenemos una lista negra del decreto reglamentario del Impuesto a las Ganancias en el artículo 21.7, que establece una nómina de países que son considerados de baja o nula tributación.

Pues bien: si tenemos sociedades por acciones que están ubicadas o constituidas en esos países y cuya ganancia principales provengan de rentas pasivas, en ese caso entonces los quebrantos que allí puedan obtenerse se tendrán esta doble cedularización, solamente podrán, que se obtengan por supuesto por la enajenación de acciones, etcétera, etcétera, en todos esos casos únicamente se podrán compensar los resultados negativos contra los resultados positivos que se obtengan de ese mismo tipo de renta y de esa misma fuente (fuente extranjera y tipo de renta venta de acciones, participaciones) Si son este tipo de sujetos únicamente. Y además agrega el artículo 135 de la Ley del impuesto, que es el que se dedica a legislar respecto de este tema, que está expresamente prohibido que se compensen quebrantos específicos de venta de acciones de fuente argentina. En este caso dice: vea, si usted tiene estos quebrantos de fuente extranjera, aunque sean de la misma especie derivados de la venta de acciones pero de venta extranjera, nunca le va a poder compensar lo derivado de la misma especie: venta de acciones pero de fuente argentina, no se pueden cruzar entre sí.

Estas normas evidentemente en todo momento están intentando atacar eventuales maniobras, las cuales evidentemente deberían ser detectadas por medio de la normal tarea de la administración fiscal, pero habida cuenta de las dificultades que ello plantea se consagran disposiciones de naturaleza legal que restringen los tratamientos a los fines de evitar tener que investigar estas maniobras, y partir del supuesto de que si se generaran pérdidas estas luego no van a poder ahuecar la base imponible que provenga de rentas generales o de otro tipo de operaciones. Que se logre con estos mecanismos el objetivo deseado, yo creo que esto es ya otro tema, yo creo que no se logra porque hay otras situaciones que no están previstas, y que no tienen mucha lógica.

Como es una suerte de política de parches, así como dije yo que los derivados se incorporaron en la reforma del 31 de diciembre del ’98 vemos que no están por ejemplo previstas operaciones, resultados negativos que pudieran surgir de operaciones con títulos públicos, también se está viendo que en materia de transparencia fiscal recuerdan ustedes que en estos países cuando se obtengan estas rentas pasivas no es necesario esperar que se distribuyan dividendos sino que las utilidades deben ser reconocidas al momento de su devengamiento en el cierre del ejercicio de la sociedad ubicada en el exterior, este régimen de transparencia fiscal que está previsto de este modo, por ejemplo no tiene previsto que sus resultados sean negativos, y bien podría ser, porque como renta pasiva por ejemplo alquileres, como renta pasiva podría haber algún otro tipo de resultado en títulos públicos, si fueran positivos la norma de tratamiento fiscal dice: usted compútelo directamente aunque no se distribuya.

Si fuera negativo no dice nada, si fuera negativo por ende serían compensables. ¿Serían compensables cómo? Serían compensables en el régimen general de la fuente extranjera, o sea que no tendría especificidad como si fuera venta de acciones, de manera que cuando se tratan estos temas de hacer la doble cedularización para cubrir maniobras es como intentar un poco tapar el sol con la mano, siempre se filtran sus rayos, de manera tal que en definitiva hay un montón de posibilidades de situaciones en las cuales si hubiera deseo de llevar adelante operaciones ilícitas en el exterior para producir alguna maniobra por lo menos con respecto a la renta de fuente extranjera, parecería que esto no va a quedar, digamos así, cubierto completamente por lo menos con este tipo de disposiciones que establece la norma legal.

Hay otra cuestión curiosa que plantea los quebrantos de fuentes específica extranjera, que es que los accionistas no podrán computar, dice: los accionistas de estas sociedades que estén en países de baja o nula tributación, otros quebrantos de fuente extranjera.

Esto lo dice el propio artículo 135. Sin embargo el decreto reglamentario en el 165 acápite VI dice que esto se circunscribe a los quebrantos de la misma sociedad off shore. Esto parecería ser un error de técnica legislativa, no se entiende muy bien cuáles serían los otros quebrantos que podría tener la misma sociedad si esta sujeta a este régimen, dado que todo su resultado neto se supone que debería ser el susceptible de no computarse, de manera tal de computarse primero, no se advierte con esta norma reglamentaria parecería que pone a la situación, por lo menos en una primera interpretación, en una situación de imposible interpretación, porque no habría otros quebrantos de la misma sociedad que los que ya estaban previstos, de manera tal que no se entiende muy bien que ha querido aclarar el decreto reglamentario en su artículo 165, parecería a favor del contribuyente, pero en definitiva tiene una redacción confusa que da lugar a distintos tipos de interpretaciones.

Pérdidas no computables

Tenemos la situación de determinadas pérdidas no computables. La propia Ley del Impuesto a las Ganancias se ocupa de deslindar algunas situaciones en donde tal vez se podría llegar a la misma conclusión sencillamente por el análisis global de los principios de la norma, pero bueno, es evidente que el artículo 17 de la Ley se ocupa de decir que las pérdidas derivadas de inversiones de lujo, recreo personal y similares no podrán ser computadas. También el artículo 88 en su inciso j) dice que los quebrantos derivados de operaciones ilícitas no serán computables, como contrapartida del resultado que sí podría estar alcanzado en el caso que sea positivo. También no podrá generar quebranto las pérdidas que no sean computables en el gravamen. Las perdidas no computables son aquellas que se vinculan en términos generales con ganancias exentas o no gravadas.

Y por último la propia norma se ocupa en el decreto reglamentario en su artículo 32 de indicar que no se pueden compensar quebrantos con utilidades que deban tributar el impuesto en carácter de pago único y definitivo. En esos casos sí ha habido quebrantos pues bien, no se netearán, y las utilidades completas quedarán alcanzadas por las normas de retención de carácter de pago único y definitivo.

Traslado de quebrantos del causante

Vamos a ver ahora qué pasa con las situaciones de transición, por ejemplo en el caso del causante y la sucesión. En el artículo 35 de la Ley del Impuesto, se prevé esta situación por la cual los quebrantos del causante los puede tomar la sucesión indivisa y luego de no haber sido estos agotados los podrán tomar sus herederos, por supuesto en la proporción que le corresponda sobre el acerbo hereditario a cada uno de ellos.

La proporción es sobre el quebranto ¿Qué quiero decir con esto? Que aquí no hay especificidad, las utilidades que obtenga la sucesión indivisa o que obtenga luego un heredero o el cónyuge supérstite, cualquiera sea la utilidad que obtenga, podrá compensar los quebrantos que venían del causante por venir del causante, salvo que sean específicos del causante, o sea que hayan sido por venta de acciones, etcétera, seguirán teniendo el carácter específico. Digo: no hay una especifidad propia del hecho de que provengan del causante hacia la sucesión y hacia los herederos.

Esto lo podrán comenzar contra cualquier tipo de renta en la medida que la naturaleza de ella no se los impida. El plazo de compensación aquí también es de 5 años, del mismo modo por supuesto tomando en cuenta el origen: si son del causante desde el momento que lo generó el causante, si son de la sucesión indivisa que también lo pueden computar los herederos, desde el momento en que la sucesión indivisa generó ese quebranto se contarán los 5 años para computarlos, así que creo que esta figura no tendría en principio mayores inconvenientes.

Empresas unipersonales y sociedades de personas

Las empresas unipersonales y sociedades de personas les comentaba yo que tienen una especie de situación específica propia, que está dada por el hecho de romper la regla general del artículo 50 que establece el traslado automático en cabeza de sus socios o titulares, dado que sabemos que estas sociedades de personas no tiene personería fiscal, que tributan en cabeza de sus socios o dueños.

Sin embargo la propia norma se ocupa de indicar que el decreto reglamentario en su artículo 31 y la Ley en su artículo 50 y en el 104 del decreto reglamentario, que estos quebrantos derivados de la venta de acciones son específicos y que quedan en cabeza de la sociedad, o sea que la sociedad los tendrá que compensar contra rentas que obtengan de la misma especie y no se los traslada a los socios.

Reorganización de sociedades

En materia de reorganización de sociedades, aquí tenemos las normas específicas del artículo 77 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establece distintos supuestos por los cuales se configura esta situación especial de la organización de sociedades, que entre otros beneficios plantea la posibilidad de que las empresas sucesoras o continuadoras aprovechen los quebrantos acumulados que tenían sus antecesoras.

En la medida que se cumplan estos requisitos de la Ley del artículo 77, entonces la norma permite el cómputo de los quebrantos, no prescriptos dice aquí equivocadamente el artículo 78.1 de la Ley, que los podrán computar naturalmente en el plazo de su caducidad, que son también 5 años.

Quebrantos convertidos en crédito fiscal

Vamos a mencionar brevemente alguna situación del pasado, yo creo que debe haber ya pocas posibilidades que esto siga ocurriendo, pero puede haber todavía algún asunto remanente, que es aquel famoso tema de la conversión de los quebrantos que no sé si recuerdan ustedes, los quebrantos acumulados hasta marzo del ’91 fueron consolidados, se les dio el carácter de crédito en materia de impuesto con una situación que en ese momento se le permitió al Fisco consolidar la situación de los quebrantos anteriores e impedir que los contribuyentes que los tenían acumulados hasta esa fecha pudieran compensar en los ejercicios siguientes, o en los años siguientes para mejor decir.

Se estableció un sistema por el cual se reconocería el pago con bonos sobre la base de la aplicación de la alícuota del 20% que era la que regía hasta entonces. Aquí ya apareció un buen negocio para el Estado, porque la alícuota después fue aumentando al 30% y por último la tenemos en el 35%, de manera tal que si en algún momento alguien hubiera compensado como es natural al régimen de compensación de quebranto con sus utilidades, hubiera podido aprovechar el 30% o el 35% según el momento del quebranto que tenía, no sé si al 35 llegaba ¿no?, porque por ahí fue posterior, pero por lo menos el 30 seguro de los quebrantos que tenía acumulados.

En lugar de eso el 20% fue lo que generó la posibilidad de computar, de recibir bonos y estos bonos generaron un determinado tratamiento en el Impuesto a las Ganancias que después de algunas idas y vueltas respecto de la opinión fiscal, se llegó a la conclusión por jurisprudencia de la Corte en un fallo Bunge y Born el 6/11/2001 de que la diferencia recibida con los bonos no está alcanzada por el propio Impuesto a las Ganancias, dado que no es un enriquecimiento, sino que es la reversión del propio Impuesto a las Ganancias que en su momento hubiera podido computar el contribuyente. Hubo aquí algún dictamen diciendo lo contrario del Fisco el 57/97, ciertas controversias al respecto, que por ultimo creo que fueron resueltas de manera definitiva por este fallo de la Corte del año 2001. Naturalmente, luego, la venta de los bonos recibidos es alcanzado por el impuesto. En tanto esto sea en cabeza de sujetos alcanzados por el ajuste por inflación impositivo, dado que la diferencia posterior le alcanza, vamos a decir así, las generales de la ley .

Cómputo del plazo de caducidad

Por anteúltimo, en materia de diapositivas la última que quiero mencionar a ustedes, es el término del plazo en años, que la norma habla de un plazo de caducidad de cinco años, así lo dice el artículo 19 de la ley del impuesto, sin embargo, el 32 de Decreto Reglamentario habla de ejercicios, en principio daría la sensación de que esto no ofrece grandes dificultades, aunque debemos mencionar que esto se torna concreto cuando hablamos de reorganización de sociedades o de la existencia de ejercicios irregulares, digo reorganización de sociedades porque es mas frecuente, pero también podría haber cambio de fecha de cierre del ejercicio con ejercicios irregulares.

En este sentido debemos distinguir que los años, el término años, es un término que viene de la liquidación de fondos que no se controvierte, que surge del Código Civil en sus artículos 23 y concordantes y que el término ejercicios evidentemente es un término de naturaleza contable, de manera que parecería claramente un exceso en el decreto reglamentario que podría estar conculcando un derecho del consumidor, haciéndole caducar el derecho al computo y quebranto.

Si los ejercicios irregulares son más pequeños, antes de que se venza el término de estos cinco años, en este sentido, así lo indicaba la opinión del fisco en sendos dictámenes 56 del 97 y 20 del 98, diciendo que había que computar ejercicios, sin embargo, en un dictamen posterior 26 del 01, se reconoció este criterio por el cual, se dispuso que los años hay que contarlos sobre la base de doce meses y que por ende la posibilidad de computo y quebranto, aunque haya ejercicios irregulares caducará con respecto a los ejercicios que cierren hasta la misma fecha, día y mes de cierre del ejercicio en que se genero el quebranto del quinto año posterior al cierre de aquel en que se genero justamente ese quebranto, recién ahí caduca, si los ejercicios son irregulares mas breves, no por eso se pierde ese derecho.

Les voy a leer ahora, antes les hice una mención al tema del sudor de la frente, con el permiso acá de la presidencia, un comentario con respecto a la naturaleza del término años, que no se vincula mucho con lo fiscal pero que si es interesante, vean ustedes, esto está en un en el tratado de Derecho Civil de Dr. Llanvias y dice así, el calendario gregoriano toma su nombre del Papa Gregorio XXIII que lo impuso en el año 1582, hasta entonces el mundo occidental se gobernaba por el calendario juliano, implantado por Julio César que asignaba al año una duración de 365 días y 6 horas, que se acumulan cada 4 años para agregar un día a los años bisiestos, pero la duración del año solar, es decir, desde el paso del sol por el equinoccio de primavera o de otoño, hasta el próximo paso por el mismo equinoccio es de 365 días, 5 horas, 48 minutos y 50 segundos, por lo que el calendario juliano se distanciaba del año solar a razón de 11 minutos y 10 segundos por año, con el correr del tiempo esta diferencia se había ido acumulando y en la época del Papa Gregorio XXIII, se había llegado a hacer de 10 días.

A fin de evitar los inconvenientes de semejante desajuste, el Papa dispuso que se salvara esa diferencia, para lo cual, el 5 de octubre de 1582, se convirtió en el 15 de octubre de 1582, ¿sabían ustedes esto?

Bien, para el futuro se determino... o sea que mi hermana por ejemplo hubiera tenido un año menos de haber nacido en el 1500, porque nació el 8 de octubre, para el futuro se determino que los años fin...la voy a avivar, lo único que pasaría a la edad media, pero llega un momento de la vida que uno por un año hace cualquier cosa, muy bien, en el futuro se determino que los años fin de siglo, perdieran su carácter normal de bisiestos salvo que contuvieran una cifra sin contar los ceros divisible por 4, por aplicación de esta reforma en el año 1600 fue bisiesto, pero no lo fueron los años 1700, 1800 y 1900 y si lo es el año 2000 porque 20, es divisible por 4, lográndose de esta manera una gran aproximación del calendario civil con el año solar, que solo llegan a distanciarse un día cada 3323 años, todavía para corregir parcialmente esta diferencia el propio Papa Gregorio XXIII, con gran previsión, no parece ser la misma que utilizan nuestros legisladores en materia fiscal, con gran previsión el Papa estableció que el año 4000, dejara de ser bisiesto y de ese modo compensa la diferencia de un día cada 3323 años.

Bien , con este pequeño comentario en materia de años les quiero significar a ustedes que es torpe el Decreto Reglamentario cuando habla de ejercicios en lugar de años.

Asistente

Cuando alguien esta por cumplir años le agarran estos problemas...

Dr.C. P. Jorge Jalfin

Si ustedes sospechan de mi, yo ya cumplí, si sospechan de mi yo ya cumplí, entonces evidentemente el término años reconoce desde esta historia en adelante, sabemos que en el mundo occidental, en general, se utiliza el calendario gregoriano y el Código Civil se ocupa de decir que en materia de obligaciones en el derecho argentino, rige el principio de años por el calendario gregoriano, que reconoce todas estas características que hasta recién mencione.

Caso práctico. Compensación de quebrantos en el Impuesto a las Ganancias

Bien, por último tienen ustedes un ejercicio en la página 15 que yo en homenaje a la brevedad no tiene sentido que lo desarrolle, van a ver ustedes allí que tienen cuatro tipos de quebrantos, los quebrantos e realidad deberían ser cinco, podemos tener fuente Argentina, general y venta de acciones y fuente Argentina específico o derivados, serían los tres de fuente Argentina, cada uno de ellos va por separado y fuente extranjera podríamos tener general y venta de acciones, participaciones, etc, yo puse cuatro, para no hacer más engorroso el ejemplo y voy mostrando allí con determinado quebranto cuales se compensan, cuales caducan por el paso del tiempo y cuales caducan porque paso el tiempo y por no haber una específica ganancia posterior, la pierdo porque no la puedo compensar.

En el último año, en el 2004, van a ver ustedes que habiendo un remanente de ganancia de fuente extranjera, se compensa con una perdida de fuente Argentina, ganancia general de fuente extranjera que cuando voy a tributar ese impuesto, me obliga la ley, a que tome un quebranto general de fuente Argentina y también lo compense, esto en el último año los diez mil pesos... que aparecen en el último...el resto es un tema de ir siguiendo ustedes los números, hacerlo con buena voluntad para no detectar errores que espero que... no haya en el cómputo de los años pero lo que se muestra no es otra cosa más de lo que explique en materia de un ejemplo numérico.

Gracias.

Dr. C. P. Armando Lorenzo

Admiro a mi amigo Jorge Jalfin, porque profesionalmente es un analista inmejorable, un verdadero analista tributario, yo a lo mejor en cinco minutos hubiera dicho todo lo que dijo el y ustedes se hubieran quedado en ascuas.

Vamos a tomar un cafecito.....