Ley de Impuesto a las Ganancias (cont.)
Deudores incobrables

Dr. Jorge Jalfin

Pasamos ahora a otro tema que nos ocupa. Vimos el lado positivo de la ecuación, en este caso, vimos la quita que logra la concursada y vimos qué ventajas tiene ahora en su tratamiento impositivo dado que lo puede reconocer de manera más cómoda.

Vamos analizar ahora, para lo cual el material que ustedes tienen que les señalaba (páginas 36 a 38) les va a resultar también de utilidad en la medida en que alude a algunas normas que luego vamos a utilizar, pero ahora nosotros nos vamos a referir al material que tienen en la página de la página 40 a la 43 y, luego, a continuación, tenemos algunos fallos que hemos agregado hasta la página 57 que me parece que son interesantes para analizar estos temas. Y aquí ya nos estamos refiriendo a la temática de los índices de incobrabilidad, el reconocimiento del quebranto que generan los malos créditos.

Estos temas han sido largamente explicitado por la doctrina, yo mismo, hace un par de años, he tenido un par de actuaciones aquí, en el ciclo de Práctica, pero ahora tenemos una novedad muy importante: esto que acá está como proyecto ya tiene reconocimiento efectivo, está publicado en el Boletín Oficial con fecha 3 de diciembre, y creo que es el D. 2342/02. Esto ya tiene vigencia efectiva, de manera que ahora nos encontramos con que los fallos judiciales que respaldan el accionar de los contribuyentes, se van a ver ciertamente acotados en su posibilidad de interpretar la norma que ya tiene algunas normas muy precisas en esta nueva redacción. En algunos casos, se han receptado criterios de fallos judiciales dándole, por supuesto, el tratamiento que, en este caso, se ha considerado.

De manera que vamos a tratar de glosar los puntos más importantes que tienen estas modificaciones. Yo creo que se ha perdido una gran oportunidad de legislar con un criterio más realista este tipo de situaciones. Todos sabemos que el reconocimiento de la incobrabilidad o de los malos créditos, para hablar con más propiedad, deviene del artículo 87 de la ley en su inciso a), estas son las normas que lo reglamentan; que está circunscripto a la tercera categoría; tiene también una limitación que se discute mucho en doctrina, que es el tema de que se refiera exclusivamente a operaciones comerciales.

Esto último obedece al hecho de que está con una redacción anterior de la ley, cuando se generalizó la aplicación del impuesto para los sujetos empresa por la teoría del balance y todas sus rentas quedan alcanzadas, parecería lógico que también los malos créditos, provenientes de operaciones aun no comerciales, sean reconocidos. Porque se supone que la ley del impuesto a las ganancias intenta captar la capacidad contributiva renta, y si esta no se manifiesta porque hay un quebranto comercial, no parece lógico que el contribuyente tenga que pagar impuesto igual.

Sabemos, también, que la tensión normal para analizar este tema está, por un lado, en la incobrabilidad y, como contrapartida negativa, en lo que se llama la liberalidad, o sea, que el acreedor no haya hecho lo suficiente para instar el cobro, no haya ejecutado, no haya presionado, etc. Esta liberalidad, entonces, haría caer a este acreedor remiso o, en todo caso, negligente en una especie de penalidad, cual es pagar un impuesto, respecto de un crédito que no ha podido recuperar. Estos serían los elementos teóricos que enmarcan esta cuestión.

Ahora bien, decía que se perdió una oportunidad en el sentido, por ejemplo, de eliminar ese tema de que esté circunscripto a operaciones comerciales, cosa que no se tocó en absoluto y, por lo tanto, sigue siendo como antes. En cambio, vemos, desde ya, en la exposición de motivos, en los considerandos de este decreto que, verdaderamente, con un criterio que me resulta sorprendente, se dice que la cesación de pago, real o aparente, que era uno de los indicios de los índices de incobrabilidad que tenía la redacción anterior de 136 del decreto reglamentario, se elimina debido a que se trata de un indicio que acarrea en la práctica dificultades para definirlo con precisión. "Sic", diría yo. No entiendo cuál es la dificultad, por lo menos, en materia de concursos y quiebras, para definir la cesación de pagos dado que es requisito esencial para la presentación en concurso.

¿Qué duda cabe que una empresa se encuentra en cesación de pagos si se presenta en concurso de acreedores? ¿A quién se le puede ocurrir que esto ofrece alguna duda? Yo creo que, ciertamente, lo único que rige aquí es algún criterio de mezquindad para reconocer un derecho legítimo de los contribuyentes respecto de castigar unos créditos por los cuales no van a obtener renta. Y, por lo tanto, se desnaturaliza el impuesto dado que, en estos casos, o no se reconoce o se posterga, de algún modo, generando un perjuicio financiero que el contribuyente lo deba reconocer a posteriori. De manera que, lo primero que nos encontramos es con que el elemento cesación de pagos ha dado motivos a ciertas controversias judiciales, dado que la norma anterior parecía establecer distintos mecanismos -por un lado, cesación de pagos, por otro, homologación de concursos, por otro lado, quiebra- y como cada uno de estos eran estadios anteriores, cronológicamente, a los posteriores, entonces, se generaba algún nivel de conflicto diciendo que había especialidad en la norma, cuando hablaba de homologación de concurso o de quiebra, y que, por lo tanto, si se tomaba ese criterio ya no se podía tomar el anterior de la cesación de pagos.

A mí me parece que lo lógico hubiera sido que se admita, por el contrario, que, tanto en materia de presentación de concursos como en una situación de quiebra decretada, automáticamente, en ese mismo momento, se admita el castigo del crédito. ¿O no es sabido que en esos casos el acreedor no cobra si no es al cabo de mucho tiempo? Si no es esa la situación que intenta resolver esta norma, ¿cuál intenta resolver? Si no es esto lo que se pretende salvaguardar, ¿qué es, entonces? Yo no lo entiendo.

Vamos a ir a los pequeños créditos. Asimismo, dice que se van a resolver los problemas de los créditos de pequeña significación y esto se ha resuelto, de una manera que puede ser discutible pero, eventualmente, me parece que está menos desacertada. Aquí, lo que se ha tomado como criterio es establecer una serie de requisitos objetivos y, además, supeditarlo a que el propio Fisco, vía la DGI, determine importes, módulos cuantitativos que, supuestamente, serán aplicables para cada actividad, veremos cómo sale. Si fuera como aquí, en la exposición de motivos, se indica, debería salir una larga nómina de montos distintos para distintas actividades. Yo supongo que van a salir poquitas alternativas definiendo, por lo tanto, qué se entiende por crédito de escaso monto y eso va a tener, por lo tanto, un tratamiento especial: no va a ser necesario que se cumpla con los demás elementos que permiten el reconocimiento de la incobrabilidad en las demás situaciones, cuando esto así ocurra.

Entonces, vuelvo al tema de los índices. ¿En qué quedan los índices después de esta modificación? Por un lado, se eliminó la cesación de pagos real o aparente, me guste a mí o no, no está aquí, de manera tal que la cesación de pago ya no es más presupuesto que permita castigar un crédito.

Cuando antes decía homologación del acuerdo de la junta de acreedores, aquí esto se flexibilizó diciendo verificación del crédito en el concurso preventivo. No es suficiente que una empresa que sea un cliente se presente en concurso, además, debemos verificar el crédito. Lo que no dice esta norma es si se refiere al pedido de verificación del crédito o a la sentencia definitiva que lo declara verificado, porque, como yo acabo de explicar hace un rato, tengo dos años para iniciar la verificación del crédito pero, también, hay todo un trámite procesal que no es inmediato, puede ser rápido si primero el síndico y después el juez admiten este crédito y lo verifican.

En ese caso, yo tendré finalizado el proceso de verificación que es cosa juzgada, pero también puede ocurrir que esto se demore porque tiene observaciones, requiera de una revisión judicial y esto demore, se hagan pruebas, en fin, toda una cantidad de situaciones. Entonces, lo que no queda claro es si el pedido de verificación que, a mi modo de ver, debiera ser lo que da pauta de la acción del acreedor para percibir el crédito, debiera ser ese pero no está dicho, la verificación del crédito en este nuevo inciso a), me parece a mí, que es el pedido.

La declaración de quiebra del deudor, como siempre estuvo, sigue estando.

Lo que antes decía desaparición del deudor ahora se modificó por desaparición fehaciente del deudor. No termino de entender muy bien qué quiere decir esto. Entiendo que siempre debería ser fehaciente, siempre debía ser comprobada de algún modo, de manera que no sé si es muy significativa esta diferencia.

Lo que antes era iniciación de cobro compulsivo, se precisó de manera desfavorable para el contribuyente y aquí también se perdió una oportunidad, creo yo. Ahora se denomina a este índice, bajo el rótulo del inciso d), como una iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro. ¿Por qué digo que se lo desnaturalizó con respecto a la interpretación anterior? Porque la iniciación del cobro compulsivo se interpretaba, en general, como que no era solamente la iniciación de juicio, sino que podían ser otras acciones, como ser intimaciones o algún otro mecanismo, que generaba el acreedor en aras de presionar al deudor, por supuesto, con medios legales.

Ahora, esto queda circunscripto a la iniciación de acciones legales. Y la oportunidad que se perdió es la de esclarecer qué pasa con la mediación, porque resulta que la iniciación de cobro judicial implica, necesariamente, el pasar por la etapa de mediación. Y, si bien hay una consulta del Grupo de Enlace de hace unos meses ante la cual la DGI había contestado en el sentido de que la mediación se podía interpretar como la iniciación de cobro compulsivo, esta respuesta nadaba sobre la base de que respondía a otros índices de incobrabilidad, el "inciso remanente" que tenía la norma.

Dr. Armando Lorenzo

Ahí, con relación a la consulta, ayer, justamente, por otros motivos, profesionales, estábamos hablando el tema con Gabriel relacionado con la reunión de junio del Grupo de Enlace, y ahí hubo un grave error de parte del Grupo de Enlace -que creo que ahora va a traer como consecuencia lo que vos estás diciendo-, un error en la formulación de la pregunta. Porque la pregunta comienza diciendo: "como parte del proceso de iniciación de acciones judiciales", que esa era la verdadera pregunta.

Y después, como una colaboración para invitarlos a que nos digan que sí (porque a veces tratamos de impulsar la contestación de los funcionarios porque sino es muy difícil hacerles entender) y, bueno, de última, podría entrar como otros índices de incobrabilidad. Pero hay un manifiesto error en la pregunta, la respuesta creo que es totalmente concluyente. O sea que, la mediación es índice de incobrabilidad.

Porque habíamos tenido el año anterior una contestación que era más dubitativa, que decía, bueno, parecería que sí y demás pero lo pasamos a analizar con mayor profundidad, y esta respuesta de junio es más concluyente. Ahora, lo que va a quedar aquí es si, por el hecho de la pregunta -en mi opinión, mal formulada por el Grupo de Enlace, o sea, por ese parrafito que le pusimos al final- esto le va a servir al Fisco para cambiar su contestación o vamos a seguir manteniendo el copete de la pregunta que era "dentro del proceso de iniciación de acciones judiciales" y no es específicamente acción judicial, porque la acción judicial es en el momento en que yo paso el hall de los Tribunales y voy a presentar mi demanda. Como es un requisito previo, obligatorio (estamos hablando, además, en la consulta de mediación obligatoria), parecería que el Fisco debería mantener su opinión. Pero, evidentemente, en este caso, y mea culpa, hay una falla en la pregunta que ahora origina esta duda importante que presenta Jorge.

Dr. Jorge Jalfin

Pero que, además, me parece a mí que, más allá de la consulta, que es un mecanismo muy interesante para la profesión y muy útil, no dejemos de reconocer que no tiene fuerza vinculante. Por lo tanto, creo que, cuando se reglamentó este régimen, era una oportunidad excelente para dejar a salvo que la iniciación de las acciones judiciales, en la medida en que hubiera mediación obligatoria, debería reputarse a partir de esa fecha.

Pero, insisto en lo que me parece a mí ser un cierto criterio de, por lo menos, retraimiento respecto al reconocimiento de estas situaciones, o de mezquindad, como dije antes. Me hacía gracia antes, cuando decía Gabriel, con respecto a la diferencia de tasas, del 30% al 35%, que la diferencia que hay a favor es de libre disponibilidad, claro que -dijo a continuación Gabriel y a mí me provocó una sonrisa porque me hizo acordar a lo que iba a decir yo, que los índices de incobrabilidad eran muy lindos, pero cuidado- no se puede compensar ni con retenciones, ni percepciones, ni con deudas de seguridad social, ni con esto ni con aquello, entonces, la libre disponibilidad parece una broma.

Ya estamos acostumbrados, entonces, pero, no es libre disponibilidad, es libre disponibilidad restringida. Y acá, en los índices de incobrabilidad yo pongo lo mismo: reconocemos los índices de incobrabilidad pero siempre en modo más o menos restringido, con cierto grado de sospecha.

Dr. Armando Lorenzo

Ayer, en definitiva no terminamos el tema: la Dirección contestó en forma positiva que la mediación era un índice de incobrabilidad y se remite a una nota de la Dirección de Asuntos Legales (que tiene un número pero que ahora no me acuerdo) que la íbamos a tratar de buscar porque a lo mejor ahí está la solución del tema. Les digo para no orientarlos mal.

Dr. Jorge Jalfin

Bien, voy terminando con el tema. Entonces, les decía, los índices de incobrabilidad quedaron redactados de la manera en que lo estoy comentando ahora. Este es un detalle muy importante porque, entonces, hay que iniciar acciones judiciales, y queda pendiente este tema de la mediación que sigue estando en la nebulosa, por lo menos, por el momento.

En cuanto a paralización de operaciones del deudor, se agregó la palabra "manifiesta" que antes no estaba. Debería ser manifiesta porque, si no hubiera sido manifiesta la paralización, cómo se entera uno.

Luego, la prescripción que se mantuvo tal como estaba.

Y lo que se elimina, que es muy delicado a mi modo de ver, tal vez, lo más criticable de todo esto, es el índice residual, que decía otros índices de incobrabilidad, que daba lugar, justamente, a que cada contribuyente, conforme su tipo de operatoria, pudiera y, luego, eventualmente, si el Fisco no estaba de acuerdo, podría dirimir su derecho frente a un tribunal como, de hecho, tenemos tanta jurisprudencia en esta materia.

Al eliminar estos "otros índices de incobrabilidad", la referencia se ha convertido en una referencia de índices taxativa y ya no meramente enunciativa y, si bien es cierto, como voy a explicar en un minuto, se ha resuelto alguna situación concreta de créditos de pequeño monto, es evidente que se ha restringido el mecanismo, mediante estas modificaciones, a los malos créditos dado que ya no tiene posibilidad de evaluar el propio contribuyente la situación puntual que se le puede presentar conforme su operatoria.

Paso ahora a ver cómo se ha reconocido, y esto creo que es positivo, aunque se puede discrepar en la manera puntual en que se ha hecho, los pequeños montos. Los pequeños montos ahora van a quedar relevados de cubrir algunos requisitos que estuve mencionando recién, siempre y cuando, se den concurrentemente una cantidad de situaciones.

Por un lado, el monto. ¿Cuál es el monto? Todavía no lo sabemos. Se supone que la DGI lo va a reglamentar. Y lo va a hacer por actividad, en fin, veremos cómo lo hace, habrá que estar por debajo de un guarismo que será informado con la dificultad que puede plantear el hecho de la desvalorización monetaria, no sé, se actualizarán los valores, bueno, veremos cómo resulta eso. Este es el primer requisito.

El segundo requisito es que la morosidad sea mayor a 180 días de producido su vencimiento. Y acá hay una aclaración un poco confusa que es que si no hay vencimiento se toma la fecha de la factura para contar los 180 días y, partir del supuesto de que se verificó este requisito, o sea que hay una mora de un determinado plazo. Entonces, estos son todos concurrentes.

El tercer concurrente es que hay que hay notificar fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamarle el importe del crédito vencido.

Y el cuarto, es que deben haberse cortado los servicios, si se tratan de servicios públicos (que, en general, esta norma parecería estar enderezada hacia esa dirección), o bien, dejado de operar con el deudor moroso (y aquí hace alguna observación para los servicios de agua que deben mantener una prestación mínima que creo que no vale la pena aquí mencionar).

En este punto, también creo que hay una cierta situación que debería ponderarse y es que, en situaciones de mora de un deudor -puede ser un concurso, el caso típico, y después hay un fallo por allí que van a ver ustedes, lo tienen en el material- es frecuente que el acreedor pacte la continuidad de operaciones con el deudor moroso en distintas condiciones de pago, por ejemplo, en operaciones de contado. No vuelve a venderle a crédito, le vende en operaciones de contado o de plazos muchos más breves y, la parte que quedó atrapada en el concurso, la respete. Es la manera de contribuir a que continúe la operatoria, circunscribir el castigo de los créditos al hecho de no operar más con el cliente parece un exceso o, por lo menos, un detalle que aparece distanciado de la realidad práctica.

Y, por último, diría que el otro asunto que reglamenta esta norma es qué pasa con los créditos con garantías. Porque ha habido un fallo, que se llama Banco Real, por el cual se sentó un antecedente jurisprudencial respecto de que, si el deudor era moroso y aunque hubiera una garantía, esto no impedía que se castigue el crédito. ¿Ahora qué se dice? Ahora se dice que, si hay garantía, siendo que se dé, por supuesto, alguna incobrabilidad respecto del deudor primario, respecto del garante, por lo menos, hay que iniciar el correspondiente juicio de ejecución. Si se inicia el juicio de ejecución respecto al garante, recién se puede ejecutar el crédito. En cambio, con la jurisprudencia del Banco Real, se podía interpretar que, en algunos casos, si este crédito era insuficiente, aunque no se hubiera iniciado la ejecución contra el garante, igual ya se podía castigar el crédito.

Quiero cerrar con un par de comentarios breves. Uno es que no se dice nada con respecto a la aplicación, eventualmente, retroactiva, que pudiera tener la alguna situación de pequeños créditos. Yo creo que hubiera sido justo que se determine algún criterio dado que esto nunca fue legislado específicamente. Hay un fallo -que ustedes en el material en la página 48 a la 53- que es el fallo Salto 96 Sociedad Anónima. Allí van a ver ustedes un antecedente jurisprudencial si tienen que defender una situación vinculada con la aplicación de esta norma con su respectiva vigencia.

Y tienen otros dos fallos en el material: uno que es Inmobal Nutrer S.A. -que está en la página 45 a la página 47 del material- y con un criterio diametralmente opuesto a un fallo de la Sala B -que lo tienen en el material de la página 54 a la 57- donde el fallo se llama Álvarez Fermín Benito. ¿Cuál es la contraposición? En la sala A, este fallo que es más reciente, el de Inmobal Nutrer S.A., se dice que no basta el hecho de que haya habido una presentación concursal, sino que tiene que haber homologación del acuerdo de los acreedores porque en los índices, como estaban redactados antes, en materia concursal, una empresa en concurso, se sostiene que habiendo específicamente un índice determinando la homologación del acuerdo, no se puede utilizar el índice de cesación de pagos que, como sabemos, es presupuesto de una presentación concursal.

Entonces, en Inmobal, la sala A dice: señor, hasta que no tenga la homologación de concursos, no puede castigar el crédito, no puede utilizar el índice cesación de pagos. Yo creo que, sobre esta misma base, aunque ahora morigerado, sale el decreto reglamentario que estamos comentando, nada más que, en vez de esperar a la homologación, pide la verificación. Y todo lo contrario dice el fallo Alvarez Fermín Benito, donde decía que, justamente, no tenía que verificar ni siquiera el crédito -lo que ahora sí dice el reglamento- porque decía que la cesación de pagos ya era requisito suficiente para acreditar que el crédito era dudoso o incobrable y que en ningún lado estaba dicho, y de hecho no lo estaba, que hubiera que llevar adelante un proceso de verificación.

El otro detalle muy significativo del fallo Inmobal, aunque lo nombran como tangencialmente, es que el acreedor reanudó operaciones con la concursada. Pensar que eso habla de la cobrabilidad del crédito concursal, yo no entiendo. O es un error, sencillamente, o es desconocer cómo funciona la práctica comercial, o es creer que porque uno puede hacer una operación posterior que deje de tener en dificultades de cobranzas la anterior que queda atrapada en un mecanismo legal que impide, naturalmente, saben ustedes que el trámite concursal impide el pago a los acreedores por los créditos preconcursales, salvo las condiciones que se establezcan en el acuerdo, que se homologuen.

De manera tal que pensar que ese no es un crédito que debe castigarse, francamente, no lo logro entender, si es por el hecho de que luego se siga operando. Y eso está receptado de manera poco clara en el decreto, de manera que auguro que vamos a seguir hablando de estos temas, da la sensación, porque seguirán habiendo algún tipo de controversias, aunque más acotadas, básicamente, por la eliminación del índice de "otros índices de incobrabilidad" que, como mencioné, fue suprimido.

Nada más.

Dr. Armando Lorenzo

Me está dando vuelta la cabeza y, muy rápidamente, la única desaparición fehaciente del deudor que conozco sería la partida de defunción.

Vamos a pasar a los últimos temas que nos ocupan para terminar este año, este ciclo. Hubo un cambio en el IVA que ustedes conocen, esos dos puntos famosos que han incrementado sensiblemente el consumo en la República Argentina y, por ende, no hubo pérdida de recaudación. Pero tiene algunos vericuetos el tema, por eso Ana se va a ocupar de él y va a terminar ya sí dándonos una catedrática exposición sobre la emisión y almacenamiento de comprobantes electrónicos. Adelante.