Transferencia de saldos de libre disponibilidad en el IVA. Nuevo Régimen

Dr. Roberto Sericano

Vamos a tratar de comentar algo sobre el tema de transferencias de saldos de libre disponibilidad a favor de los contribuyentes. Es un tema que ya viene desde hace mucho tiempo, teniendo distintos tipo de tratamiento, ¿en qué sentido? En el sentido que desde que era una simple norma incluida en la ley de procedimiento a través de determinado tipo de circunstancia -no vamos hacer tanta historia, porque sino, nos llevaría toda una jornada– pero, empezando por el famoso caso de Conex Salgado, todo el tema se fue complicando, por llamarlo de alguna manera, o incorporándose normas que trataban de hacer restrictivo el procedimiento, no trataban, hacían restrictivo el procedimiento, en el sentido que se buscaba asegurar por parte del fisco, la validez de esos saldos que después se iban a transferir y que iban a imputarse a pago de impuesto.

Hoy tenemos que es el artículo 29 de la ley de procedimiento, que tiene una serie de condiciones con respecto al tema de la transferencia, voy a comentarlos todos, pero en uno voy a poner énfasis, porque tiene que ver con el fallo de FM Comercial. La primer parte, cuando comienza el tema de la transferencia, dice: cuando disposiciones especiales lo autoricen, los créditos fiscales pueden transferirse a favor de terceros. Después, comienzan las condiciones, que esos saldos transferidos a favor de terceros, ese tercero lo use para pagar sus propias obligaciones. ¿Esto, por qué está? Está para evitar la posterior transferencia del tercero hacia otro tercero. Ya se limita un paso, qué es: el cedente, o el que tiene saldo a favor lo puede transferir a un tercero y ese tercero usarlo para sus propias obligaciones.

¿Cuándo tiene efecto cancelatorio? Cuando se demuestre la legitimidad del saldo. O sea que, si bien puede existir como existía hasta ahora, las presentaciones y demás, esa validez de su efecto cancelatorio recién va a ser válido cuando el fisco conforme ese saldo utilizado por parte del contribuyente. La misma ley dice que la AFIP no se responsabiliza de este tipo de cesiones, sino que son relaciones entre particulares, que los cedentes y cesionarios se adhieren a las disposiciones que fije el organismo fiscal y la última que es la más importante, la responsabilidad solidaria del cedente con respecto al cesionario en el supuesto caso en que el crédito fiscal resulte impugnado, o una parte del crédito fiscal resulte impugnado. Ese crédito fiscal resulta impugnado, el cesionario lo utilizó para pagar una responsabilidad fiscal, ¿el fisco a quién le va a reclamar? Al cesionario. Si el cesionario no paga el cedente es responsable solidario de ese impuesto dejado de pagar por parte del cesionario. Estas son las condiciones que hoy tiene la ley de procedimiento respecto al tema de transferencias.

Fallo “FM Comercial S.A.” CSJN

A pesar de todas estas condiciones, igual el tema de transferencias estaba en estado latente. La Corte interpreta el tema de transferencia, en un fallo -que seguramente ya ha sido comentado en varias oportunidades– que es FM Comercial, que tuvo resolución en el año 2001. En este fallo, lo que hace la Corte es hacer una interpretación especial con respecto a los términos que tiene la ley de procedimiento en el caso de tratar el tema de transferencia y lo relaciona con la ley de IVA, también en el caso específico de saldos a favor. El artículo 24 de la ley de IVA de saldos a favor, en el segundo párrafo habla de los saldos que se pueden producir por ingresos directos o saldos de libre disponibilidad y en ese artículo dice que podrán transferirse a favor de terceros en los términos del artículo 29 de la ley 11683. El fallo menciona otros artículos porque se refería a períodos anteriores. ¿Qué es lo que hace la Corte? Dice: cuando el artículo 29 habla de disposiciones especiales, se está refiriendo no al reglamento de la AFIP -para hacer corto el tema- sino a disposiciones especiales que tengan las distintas leyes que componen el sistema tributario. En este caso, la ley de IVA que es la disposición especial, dice que los saldos se pueden transferir a favor de terceros. La Corte, interpreta que esa disposición especial ya está contenida en la ley y por lo tanto, las transferencias son válidas. A partir, de esa interpretación, también dice la Corte, que eso no inhabilita a que la administración tributaria dicte las normas reglamentarias pertinentes que verifique el crédito, que lo legitime y que la validez del crédito sea a partir de la existencia del mismo.

Es decir, que no es por el hecho de pura y exclusivamente tener una norma especial, ya con eso se autoriza o quedan definidas las transferencias, sino que en realidad lo que hace es decir, la norma especial existe, pero a su vez el poder del fisco también existe y por lo tanto puede dictar normas que ya van ser reglamentarias del procedimiento de transferencia propiamente dicha. Estas serían las normas o los elementos que se tienen que tener en cuanta para el tema de las transferencias.

En el ínterin, después del fallo de FM Comercial, la AFIP, dictó dos resoluciones, o instrucciones, que estaban destinadas, básicamente, a aceptar los pedidos de transferencia que igual hablaban de la legitimidad del crédito.

Cesiones de crédito entre privados

Pero, en ese lapso, qué es lo que comenzó a suceder, empezaron a aparecer las cesiones de créditos entre privados. Aquel que tenía un supuesto saldo de libre disponibilidad, se lo cedía a un tercero, a través de una cesión de crédito, que se hacía ante escribano. Eso tenía un mercado paralelo, ustedes lo deben conocer, se cotizaba a 75 u 80% el crédito, y se presentaba al fisco, y en principio la presentación, precisamente, por aplicación de estas resoluciones que les mencionaba, tenía efecto cancelatorio suspensivo, porque no quiere decir que esto validara de ninguna manera el crédito que se intentaba utilizar para cancelar estos saldos. Pero, existía ese mercado paralelo o secundario para las cesiones de estos créditos.

¿En qué caso se podían transferir los recuperos por exportación? En el caso de recupero por exportación es el único procedimiento –por decirlo de alguna manera– que habla de transferencias. Es decir, en esos casos se permite que el exportador transfiera parte de esos saldos que tiene que recuperar a terceros. De origen, uno podrá preguntarse por qué existía ese tratamiento diferencial en el caso de exportaciones. En realidad en el caso de exportaciones, deben recordar, ahora el procedimiento es distinto, pero, la base casi es la misma, para obtener el pago anticipado de los recuperos de exportaciones, había que garantizarlos. Después esa garantía se flexibilizó y la garantía era la empresa en sí. Es decir, empresas que tenían determinados patrimonios, determinadas solvencias empresaria se les eximió de garantía. Pero, en realidad la garantía existía. El hecho de tener esas garantías o tener un procedimiento especial, habilitaba a que se podía utilizar la transferencia porque el fisco tenía asegurado, ya con todas las disposiciones que les decía, la responsabilidad solidaria, cedente y cesionario, la garantía, el crédito que supuestamente se liquidaba en forma anticipada, tenía asegurado la validez de ese crédito y el exportador en definitiva también garantizaba, casi con exportaciones futuras o recuperos futuros, en el supuesto caso de alguna posible impugnación de ese crédito. En el caso de exportaciones esto era lo único que se utilizaba la figura de la transferencia.

Resolución General 1466

Como consecuencia de este fallo, como consecuencia de estas interpretaciones, que les mencionaba recién, después de un tiempo la dirección dicta la resolución 1466. Esta resolución, en realidad es un procedimiento que establece la metodología que se debe seguir para convalidar este crédito fiscal que puede llegar a tener un sujeto y que por lo tanto va a tratar de ceder a un tercero.

¿Qué fija la resolución? La resolución está estructurada en pasos que se deben seguir. Ustedes en el material lo tienen mucho más detallado, no hace falta, quizás pormenorizar tanto el tema, para aprovechar el tiempo en otros comentarios. Lo primero que establece la resolución es determinar el origen del saldo a favor. Este saldo de dónde puede surgir: de las DDJJ originales o rectificativas, de las determinaciones de oficio o de demandas o acciones de repetición conformadas o pasadas a autoridad de cosa juzgada, donde ya está validado el crédito a favor. Estos dos últimos por tratarse de resoluciones ya firmes, donde existe el reconocimiento del crédito, donde diría que ya no hace falta conformarlo, porque ya está definido por algún juez administrativo o algún juez del Poder Judicial, en esos casos el procedimiento es mucho más simple, ya no hay que hacer ningún tipo de proceso administrativo, porque ya el crédito está reconocido. De todos modos, se necesita un trámite o un acto administrativo, pero eso diría que es mucho más ágil que cualquier otro procedimiento.

Ahí comienzan a ponerse las condiciones de ese crédito, lo que hay que demostrar es la procedencia, cumplir con lo que dice la ley de procedimiento. Que la transferencia será válida cuando se verifique la legitimidad del saldo, y a su vez, también hay otra condición que en principio es lógica, que el cedente no tenga, no mantenga deudas ni impositivas ni referidas a los recursos de la seguridad social a la fecha de la solicitud, porque se supone que si alguien tiene que transferir un saldo que tiene a su favor, para transferir algo que tiene a su favor no le debe adeudar nada a aquel sujeto por el cual va a proceder a autorizar una transferencia. Esta sería un poco la condición para validar o convalidar estos saldos que se intentan transferir.

Reconocimiento de intereses

Una novedad, diría, por la forma en que ya se reconoce el tema, es que se reconocen intereses a favor del sujeto que tiene saldos a favor, los intereses, no son los intereses resarcitorios, los intereses que se reconocen son los que se reconocen para las devoluciones o saldos de libre disponibilidad que tienen los sujetos, no está fijado, y tampoco están fijadas las fechas en que se procede el cálculo de intereses, pero no está fijado todavía el momento en que se liquidan esos intereses, o cómo se liquidan. En realidad, un poco el procedimiento de porqué no esta dicho, es porque hay que determinar todo el tema de la retención que corresponde realizar en el caso de pago de intereses, cuando los sujetos son sujetos en el impuesto a las ganancias. Es por eso, que todavía no está fijado algún procedimiento determinado.

Elementos que debe aportar el cedente para convalidar el crédito

¿Qué elementos tiene que aportar el cedente para poder convalidar el crédito? Eso es lo que caracteriza esta resolución, que no es ninguna cuestión complicada, pero que lo que hace es: primero la necesidad de presentar un diskette. Un diskette, donde se debe informar desde el momento en que se origina el saldo de libre disponibilidad hasta la fecha en que se hace la presentación, todo el desarrollo de ese saldo a favor. Cuando digo todo el desarrollo, qué implica. Ese saldo a favor que normalmente se origina por retenciones o percepciones en exceso, ese saldo a favor es de libre disponibilidad. Puede suceder que el titular de ese saldo, en algún momento, lo haya utilizado para cancelar sus propias obligaciones, ya lo ha compensado.

En el desarrollo que tiene el diskette, con respecto a la generación del saldo, lo que va a tener que informar es: el origen, las compensaciones que hayan ido realizando en el intermedio hasta la fecha de presentación y va a quedar un saldo, que no necesariamente tiene que solicitar la totalidad. Es decir, estamos hablando que un sujeto va a pretender transferir parte de su saldo a favor a un tercero, cuando se lo convalide. Pero, el saldo a favor no quiere decir que se lo tenga que transferir totalmente, si alguien tiene 1.000 de saldo a favor y tiene la posibilidad futura de transferir 200, todo el procedimiento de reconocimiento va a ser por 200, porque el resto le va a quedar como un excedente a su favor. Tendrá que presentar ese aplicativo, que ya lo lleva a todo este procedimiento que les comento, un formulario que es el 746 y una nota donde tiene que manifestar si está bajo inspección, si está concursado o si está en algún procedimiento de transformación societaria. Esos elementos, son los que el juez administrativo va a utilizar para comenzar a validar o a conformar ese saldo favor. Los procedimientos tradicionales de verificación o conformación de saldo, muchos de ellos y por los avances que hoy tenemos, seguramente se van a hacer por medios informáticos y algunos serán de verificación personal por parte de la AFIP.

Con esos elementos, con los datos que pueda reunir el juez administrativo va a poder emitir una comunicación de autorización que es el elemento que va a tener que utilizar o va a poder utilizar el cedente, o sea cuando el juez administrativo le autorice el crédito fiscal, o sea valide el crédito fiscal, recién en ese momento va a ser el momento en el cual el cedente va a poder transferir precisamente ese saldo a favor.

¿Qué va a recibir? Va a recibir una comunicación de juez administrativo donde va a tener el origen del saldo, ciertas compensaciones que pudo haber hecho el sujeto, las compensaciones de oficio que pudo haber hecho el fisco, porque el fisco también puede hacer compensaciones en el supuesto caso que tenga deuda exigible y el contribuyente no la haya saldado y sea una deuda que se pueda compensar. También puede haber impugnaciones, porque no quiere decir que todos los créditos sean autorizados.

Impugnaciones. Recurso de Apelación

Estas impugnaciones –para referirnos específicamente- tienen la posibilidad de presentarse, lo que es el recurso de apelación ante el director general, o sea el artículo 74 del reglamento de la ley de procedimiento de la 11683. O sea, que el contribuyente tiene una vía administrativa para discutir esas detracciones, esas impugnaciones que haya tenido del crédito originalmente solicitado.

Finalmente va a tener el importe autorizado a transferir. Es ese total que el titular del crédito va a poder destinar a terceros. Ese total no quiere decir que sea para un solo tercero, sino que ese total lo puede destinar a varios sujetos y para apropiar ese saldo autorizado por el fisco, tendrá que presentar un formulario que es el 356, por cada cesionario. Es decir tendrá que definir o asignarle el saldo a cada uno de estos cesionarios.

Convalidación del crédito. Carácter

Aquí, ya tenemos un procedimiento donde va a cumplir uno de los objetivos, que comentaba antes, que tiene la ley, que es la verificación del crédito. Esta convalidación del crédito es una convalidación de carácter administrativo, esto no inhabilita que en cualquier momento el fisco pueda verificar los períodos fiscales comprendidos en esta generación de saldo a favor. ¿Esto qué quiere decir? Quiere decir que por el hecho de tener la convalidación del crédito, esto no deja cerrado, no convierte en cosa juzgada los períodos comprendidos en el saldo a favor. Esos períodos están sujetos a verificación por parte del fisco. Es decir, cuando digo están sujetos a verificación, ¿qué quiero decir? Que si en algún momento hay una verificación, hacen un ajuste, ese ajuste tiene como consecuencia la reducción del saldo a favor que en su momento se transfirió, el cedente va a tener la obligación de ingresar ese importe, o si no va a tener la consecuencia posterior de reclamo al cesionario y el pago del cesionario o la responsabilidad solidaria que tiene el cedente con respecto a esa falta de crédito. Lo que se habilita con esto es un procedimiento para tratar de agilizar la convalidación de saldos a favor.

Cesionario. Formulario a utilizar

Hasta acá estamos en el cedente, a partir de este momento el formulario 356, puede ser utilizado, o va a ser destinado al cesionario, y éste es el que va a cancelar sus propios impuestos. Llegamos a la última etapa de cumplir la disposición del artículo 29 de la ley de procedimiento. O sea que el cesionario lo utilice para cancelar sus propios impuestos.

El procedimiento es simple, ¿qué tienen que traer? Fotocopia o copia autenticada de la resolución convalidando el crédito, formulario 356. Él va tener que presentar los formularios donde imputa ese saldo, que es el formulario 574, que se utiliza, hoy y a partir de ahí quedaría convalidado ese saldo o esa, deuda que el sujeto quiere cancelar. Ese es el momento donde lo pueden presentar, recién a partir del momento en que el juez administrativo le otorga al cedente o sea al titular del crédito la resolución convalidando el mismo. No es que se pueda presentar hoy cualquiera diciendo que tengo un saldo a favor que quiero transferir, ese procedimiento ya no existe, el tema de las cesiones de crédito que les decía antes tampoco existe más, hay que seguir este procedimiento: la transferencia recién se va a poder hacer en el momento en que el sujeto titular del crédito tenga la resolución del juez administrativo convalidando el mismo. Este es el esquema general y este es el que corresponde utilizar a partir del momento de la vigencia de esta resolución.

Transferencias anteriores

¿Qué pasa con las transferencias anteriores, o qué pasa con todos los procedimientos que se habían utilizado antes de la sanción de esta resolución? Todos esos sujetos tienen un plazo para cumplir todo el procedimiento que fija esta resolución general. Todas estas transferencias anteriores o pedidos anteriores al dictado de la resolución van a tener que cumplir el procedimiento que fija esta resolución para poder validar ese crédito.

En el supuesto caso que estos créditos estén validados tendrán los efectos de las presentaciones originales, o sea no es que se pierde el efecto, sino que se va a convalidar o a formalizar en el momento en que el juez administrativo emita el acto correspondiente, pero el efecto va a ser retroactivo, se va a validar el origen de la presentación. Pero, en el supuesto que no se presenten a validar el crédito solicitado en su momento, se lo pierden. La consecuencia de no cumplir con los requisitos de la 1466, es perder el crédito fiscal solicitado oportunamente. Hay plazos, y esta resolución tiene una vigencia especial para comenzar a regir y con esto se cerraría, no sé si se cierra totalmente, pero se cerraría una cuestión que estaba pendiente, que es precisamente el tema de las transferencias.

Aplicación exclusivamente para el IVA

Vale comentar que la resolución es pura y exclusivamente para el impuesto al valor agregado, o sea no está habilitado para todos los otros saldos a favor o saldos de libre disponibilidad.

Quizá la pregunta que puedan hacerse y seguramente va a seguir las cesiones de créditos, con los saldos de los otros impuestos, si es muy probable. Pero, normalmente los saldos a favor de mayor significación son los del impuesto al valor agregado. Pueden decir ¿por qué? Porque en realidad la resolución, por lo menos hasta este momento, por eso se limita a IVA nada más, cumple estrictamente lo que dice el fallo: “Disposiciones especiales que así lo autoricen”, la única que existe que así lo autoricen es en el impuesto al valor agregado. Es por eso que está limitado pura y exclusivamente a este impuesto. En algún momento es muy probable que salga una resolución que establezca el procedimiento general, pero por ahora tiene esa limitación. Este es el tema de transferencia.