Insolvencia fiscal fraudulenta

Dr. C. P. Humberto J. Bertazza

Insolvencia fiscal fraudulenta tiene un poco que ver con este tema porque es uno de los temas que aparecen en la actividad profesional, en las tareas de asesoramiento los contribuyentes que de la noche a la mañana quedan insolventes y entonces aparece todo un tema.

¿Hasta dónde esa insolvencia patrimonial es un delito o no? porque en realidad ya no estamos hablando de un problema patrimonial acá tampoco estamos hablando de un problema de responsabilidad solidaria, estamos hablando de un tema que va mas allá de todo eso y es si esta figura es una figura la que en cada caso se produce, si es una figura delictual o no, este es el tema entonces que vamos a ver seguidamente.

La insolvencia patrimonial está legislada en dos normas que es un poco lo que vamos a intentar rápidamente visualizar a manera de paneo en este tema. Está previsto por un lado en la Ley Penal Tributaria como saben en el artículo 10º, pero también está legislado en el Código Penal, en el artículo 179 segundo párrafo y justamente lo que hemos tratado de hacer en este cuadro es una suerte de comparación de ambas figuras porque en el fondo la figura genérica, la de estafa es la que está en el Código Penal y la figura específica es la que está en la Ley Penal Tributaria.

Vamos a recordar rápidamente cuales son las pautas para que se genere este tema y después vamos a ver la comparación con la figura del Código Penal, para llegar a incursionar cuando se da esta figura en la realidad y algunos antecedentes jurisprudenciales y administrativos inclusive del organismo de aplicación para ver donde está un poco nuestra preocupación que es esta línea divisoria de insolvencia patrimonial, fraudulenta o no fraudulenta.

En primer lugar el artículo 10 de la Ley Penal Tributaria comienza como en todos los tipos penales con la prisión o sanción que existe, que es de dos años a seis años en este tipo de figuras.

Pero en la construcción del tipo penal, no estamos ante cualquier figura de insolvencia, sino que esta figura tiene una construcción a través de ciertos elementos y el primero de ellos es el que habiendo tomado conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial, es decir la insolvencia no se da en cualquier caso, requiere justamente por esos requisitos de tipicidad, requiere el reconocer este tipo de elementos en forma fundamental.

Primer elemento que aquél que puede caer en la figura, que puede ser el contribuyente o un tercero, que no tenga nada que ver con el contribuyente, haya tomado previo conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial y ese procedimiento administrativo o judicial, está vinculado directamente a lo que dice el cuadro (material) o sea a la determinación o cobro de las obligaciones tributarias o aportes y contribuciones de seguridad social y a las derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias y a través de esa conducta se provoque o agrave la insolvencia propia o ajena.

Acá también hay dos elementos importantes para señalar, que provocan o agravan la insolvencia propia o ajena, frustrando en todo o parte, el cumplimiento de las obligaciones muy importante que nos detengamos entonces en todos estos elementos.

Si nosotros lo comparamos con la figura del Código Penal, vamos a encontrarnos con algunas sorpresas, por ejemplo el tema de la sanción porque siendo la figura del Código Penal la genérica, la sanción de la pena de prisión, es notoriamente inferior, porque es de 6 meses a 3 años como tope mayor en este Código Penal.

Después aparecen los otros elementos que son los que perfectamente los podríamos vincular con el tema fiscal, aparecen en estos tres cuadros los tres elementos de tipo penal para señalar, la toma de conocimiento, la provocación o agravación de la insolvencia y la frustración, de tal manera que la acción típica que tenemos que ver acá es que provoca la acción, dos tipos de resultados que se dan en forma conjunta.

Mirado desde el punto de vista del deudor y mirado desde el punto de vista del acreedor. Desde el punto de vista del deudor, o sea del contribuyente, porque esto estaría provocando o agravando la insolvencia y desde el punto de vista del acreedor, porque se produciría una frustración total o parcial del cumplimiento de las obligaciones.

Para ubicar de lo que estamos hablando, estaríamos hablando de un delito de resultado y no de un delito de peligro, no alcanza con la conducta del contribuyente que a través de maniobras provoque la insolvencia, si a través de la insolvencia no se produce la frustración de las posibilidades del fisco de cobrar. Dicho de otra manera: si el contribuyente prepara la insolvencia y como consecuencia del reclamo fiscal, procede y cancela la obligación obviamente no hay ningún tipo de delito, porque el resultado no llegó a consumarse.

La propia ley en realidad, la Ley Penal Tributaria que es lo que nos interesa a nosotros, lo que está señalando es que esos actos de provocación o esos actos de agravación de insolvencia, se den con posterioridad, acá viene la variable temporal, al momento de la toma de conocimiento de la iniciación de la actuación administrativa o judicial, por parte del fisco.

Entonces acá aparecen preguntas que tendríamos que hacer para hace la aplicación de este tema y la primera pregunta sería, estos procedimientos a qué se refiere, ¿a procedimientos que tienen como objetivo determinar si se debe algo o para cobrar algo? Segundo ¿basta la iniciación del procedimiento para que se tome el conocimiento o se requiere la conclusión del procedimiento? y después: ¿a qué tipo de procedimiento se refiere? Porque dentro de estos procedimientos podemos tener los casos del procedimiento de determinación de oficio, los procedimientos que consisten en una mera intimación administrativa, esos que están dentro del artículo 14 de la Ley de Procedimiento o podemos estar ante la situación quizás mas común, que es la situación de un contribuyente que se encuentra en la mitad de una fiscalización y como el contribuyente en la mitad de la fiscalización se da cuenta que la fiscalización viene mal entonces el contribuyente decide insolventarse.

Entonces ¿ha habido toma de conocimiento? ¿La fiscalización es un procedimiento que está hablando la Ley Penal Tributaria o no tiene absolutamente nada que ver? Esto vamos a intentar develarlo con los antecedentes que tenemos ahí (material), ustedes van a ver también la comparación con el artículo 179 del Código Penal.

Vamos a posicionarnos entonces en los pocos antecedentes jurisprudenciales, que existen que nos dan luz de cómo podemos o no interpretar estas normas. Hay un antecedente el caso “Korolik SA” de la Cámara Nacional de Apelaciones del año 2001, donde llega la conclusión de la existencia del delito, de este delito que estamos hablando donde se confirma el procesamiento del presidente de una sociedad anónima porque el hecho de la insolvencia consistió en vender un crédito teniendo conocimiento de un procedimiento concursal a dicha fecha entonces ese procedimiento de verificación concursal fue interpretado por la justicia como la toma de conocimiento de la que habíamos hablando anteriormente.

Segundo antecedente que tenemos también de la Cámara de Apelaciones y también del Penal Económico y también de la Sala A, pero en este caso con una conclusión totalmente contraria sobre la inexistencia del delito, porque en este caso dice que no constituye delito la transferencia de dinero que supuestamente habría sido objeto de una ocultación cuando no se tenía justamente ese punto, ese aspecto temporal no se tenía conocimiento de la determinación que venía realizando el fisco entonces al no darse ese elemento, no quedaba justamente la tipicidad.

Quizás el caso que vamos a ver ahora, el caso “Muller” de la Cámara Nacional de Apelaciones de Rosario, mas reciente todavía del año 2006, nos permite acercarnos aún mas al tema que habíamos planteado como aplicación práctica del mismo o sea sobre este aspecto temporal.

Algunos aspectos del caso “Muller”, en primer lugar donde dice que el resultado dañoso de tipo penal aparece concretado en este caso que estamos concretando, si el sujeto carece de bienes para afrontar las deudas reclamadas, lo cual es independiente de la verificación de los créditos en concurso es otro tema pero aquí aparece el aspecto informativo o toma de conocimiento que habíamos antes hablado, el tipo penal que se refiere a la obligación tributaria y el tercer puntito que me parece que es el tema central que estamos considerando que dice la Cámara de Rosario, que cuando la norma legal requiere haber tomado conocimiento, de la iniciación de un proceso administrativo o judicial, pendiente a la determinación, excede el procedimiento de determinación.

Esto de toma de conocimiento no es solamente la determinación de oficio, si no también puede ser otro tipo de procedimiento y cuando se habla de inicio de ese procedimiento no excluye otros actos que hace a la autodeterminación del tributo, como puede ser la fiscalización o la verificación.

Con este antecedente, aquí estaríamos llegando a dos conclusiones fundamentales para el planteo que hemos hecho, primero la verificación o fiscalización es un elemento que existe a los efectos de la tipificación de esta conducta y no se requiere necesariamente el procedimiento de determinación de oficio. Segundo elemento fundamental, basta el inicio de la actuación y no la conclusión. Esto podrá ser controvertido o no, pero es un antecedente jurisprudencial que de alguna manera viene a marcar el camino, con esta pauta interpretativa que hemos señalado.

Y el otro aspecto que surge de este antecedente es que no debe admitirse, que la conducta es atípica si el contribuyente conforma las declaraciones juradas, aceptando los ajustes de inspección, eso es lo que había pasado en este caso. La inspección termina con los ajustes, se los da a conocer al contribuyente y el contribuyente acepta los ajustes, como consecuencia de los cual produce la declaración jurada rectificativa y después no existió otra cosa. Es válido este argumento que ha señalado la cámara respecto que la toma de conocimiento de la accionar del fisco, también se puede dar como consecuencia de la verificación o fiscalización.

Tenemos luego otro antecedente en un procesamiento por delito de insolvencia fraudulenta el caso “Orden Pol SRL” donde se llega a un caso de procesamiento y por último, queríamos señalar un antecedente de la AFIP, sobre esta materia para poder visualizar la posición que tiene la AFIP , que es el Dictamen 10/2007 bastante reciente y que se ocupó de analizar justamente el tema que estamos analizando.

Señalemos algunos antecedentes fácticos que nos sirven para ilustrar cual era la situación que se plantea en esta actuación de la AFIP, en realidad había una inspección de impuesto al valor agregado que se le estaba haciendo al contribuyente, en la mitad de la inspección la contribuyente lo que hace es que todos los automotores que pertenecían a la empresa, los cede en forma gratuita a su hijo, la madre le cede a su hijo en la mitad de la fiscalización, con lo cual a la madre le queda un solo bien que es inmueble, con lo cual estaba como bien de familia.

El otro aspecto importante para señalar de esta actuación es que el contribuyente durante la inspección deja de actuar como tal. Termina sus actividades y sigue realizándolo a través de una SRL, en lo cual estaba la misma señora con su hijo termina la inspección con el ajuste al Impuesto al Valor Agregado. Entonces todo el tema termina con que el área operativa de la Dirección es generar una consulta interna para ver si cabe la responsabilidad solidaria del artículo 8 e), obviamente la consulta fue realizada al órgano asesor de la AFIP pensando en que ese artículo 8 inciso e) es el que habla de la responsabilidad solidaria por terceros, cuando ese tercero a través de una conducta omisiva o culposa o dolosa, ayuda al contribuyente a dejar de pagar el impuesto entonces a este tercero le correspondería la responsabilidad personal y solidaria y esta es la pregunta que se hace.

Entonces el área asesora de la AFIP le contesta que no, que en realidad no hay tal responsabilidad solidaria por la razón de que no se probó, por lo menos con todos los antecedentes, que el hijo ha facilitado el accionar evasivo de la donación. Es decir, esto aparece después con una donación pero no antes, con lo cual desde el punto de vista de responsabilidad solidaria nada existe pero aparece el otro aspecto que no era objeto de consulta, pero es el aspecto que sí nos interesa a nosotros, donde el área asesora dice que en realidad la conducta del contribuyente posterior a la inspección, puede encuadrarse en el artículo 10 para lo cual hay una remisión a la causa “Muller” que recién señalamos, entonces queda claro cual es el criterio que tiene la AFIP respecto de la interpretación que tiene esta figura de la insolvencia fraudulenta.

Ese elemento del artículo 10 que habla de la toma de conocimiento, de que le fisco está persiguiendo al contribuyente con una determinación tributaria está referido en un género muy amplio a cualquier tipo de maniobra con lo cual también podría ser una inspección y no necesariamente una determinación tributaria.

Esto me pareció interesante compartirlo con ustedes porque muchas veces en la tarea profesional nos enfrentamos a situaciones de insolvencia patrimonial donde esa línea divisoria de lo que es el delito o de lo que es el tema patrimonial termina siendo fundamental y por eso levantar este tipo de elementos.