Caso Práctico (cont.)

Dr. Oscar Piccinelli

Honorarios de Directores

Dejamos un poco para el final, un tema que sé que les preocupa siempre y que es el tema honorarios de directorio. Saben que yo sigo este tema, con bastante dedicación, lo sigo de cerca, porque es un tema que realmente me pareció en un principio tan complicado, que pensé que valía la pena analizarlo. ¿Qué pasó en esta empresa con los honorarios del directorio? El contador no tuvo el criterio, o no tuvo la información, de provisionar los honorarios. Por lo tanto, no están provisionados en el balance, pero hay una asamblea que aprueba los estados contables que se realiza el 31/03/03, tres meses después de cerrado el ejercicio y aprueba un honorario de $ 750.000 al directorio. Lo aprueba en forma global –estoy leyendo la nota 14 a los estados contables, al balance– el 15/04/02, es decir 15 días después se procedió, seguramente por un acta de directorio, se procedió a su asignación individual de acuerdo al siguiente detalle: se le otorgó al director A $250.000, al director B $250.000 y al director C $250.000. Además dice que el director A recibió adelantos de honorarios durante el período por 210.000 y también dice que la asamblea aprobó honorarios por funciones técnicos administrativas que es un abogado, asesor letrado de la sociedad, por $120.000. Vamos a ver cuál es el tratamiento de todo esto. En principio, tenemos que ir al artículo 87 inciso j), que es el que habilita la deducción de los honorarios de directores. Estos honorarios tienen la limitación de su deducción del 25% de las ganancias contables netas del impuesto a las ganancias para el conjunto de los directores como límite máximo o 12.500$ por cada uno de los directores, lo que sea mayor. Esto es lo que dicen en forma conjunta el artículo 87 inciso j) y el 142 del reglamento. Lo primero que vamos a tener que aclarar es que se entiende por honorarios de directores. La ley 23760, fue una ley que apareció en el B.O. hace muchísimo tiempo, el 18/12/89, fue una ley ómnibus, que entre otras cosas impuso, sancionó, el impuesto a los activos financieros, sancionó el primer impuesto al cheque que tuvimos. Pero, además de todo eso eliminó la remisión que hacía la ley de impuesto a las ganancias respecto de los honorarios del directorio, al artículo 261 de la ley de sociedades comerciales. ¿Porqué es importante? Porque la eliminación de esta remisión al artículo 261 de la ley de sociedades comerciales, determina que ya los honorarios al directorio no comprenden los honorarios para funciones técnicos administrativas. ¿Porqué? Porque el 261 expresamente establecía que dentro del 25% que se autorizaba a disponer de las ganancias para pagar los honorarios a los directores, estaban comprendidos los sueldos y honorarios que por funciones técnicos administrativos de carácter permanente correspondiera a alguno de los directores. Se eliminó esta remisión, ahora y a partir de la aclaración efectuada en el artículo 142 del reglamento deben entenderse por honorarios al directorio sujetos a la limitación del 25%, aquellos honorarios inherentes a la actividad exclusiva del director como tal. ¿Cuál es esa actividad? Es participar de las reuniones de directorio y tomar las resoluciones correspondientes en el seno del directorio. Es decir, ser el directorio de la compañía. Por eso, el sentido del 25%, porque de alguna manera el 25% es una suerte de participación en las ganancias, si es que existen, que se le otorga al director por su gestión como tal. Si ese director es gerente de ventas, si ese director es el abogado de la compañía, si es el contador de la compañía, o el asesor impositivo de la compañía, estará realizando una función técnico administrativa. Esa función será retribuida con un sueldo o con un honorario. Ese sueldo y ese honorario será deducible del impuesto a las ganancias, conforme se cumplan las normas generales de deducción de gastos del impuesto a las ganancias. Es decir, que su monto guarde relación con la actividad desarrollada, que esa actividad se vincule con las ganancias gravadas y que se cumplan los mecanismos formales, en su caso, de facturación y de pago con los medios de pago correspondientes que habilitan su deducción. A mayor abundamiento, les recomiendo la lectura del dictamen de la asesoría técnica (DAT) 45 del 2002, y el dictamen 92 del 2002 que no sé si esta puesto en el sitio de la AFIP, es muy reciente. Pero, el 45 del 2002, léanlo, porque todo lo que digo no es creación mía, sino que esta muy bien desarrollado en ese dictamen y muy claro. Creo, que si se toman unos minutos para leerlo, les va a aclarar mucho las ideas.

Por suerte a esta empresa parece que no le afectan demasiado las limitaciones y por suerte estos honorarios, los $750.000 que le pagan a los tres directores los pueden deducir totalmente, porque aplicando la ecuación correspondiente que se necesita aplicar porque los honorarios están en función del impuesto a las ganancias y del resultado y el resultado esta en función del impuesto a las ganancias y es una ecuación de doble entrada, tenemos que aplicar una fórmula que ustedes tienen en el ejercicio. Les digo para los que quieran hacerlo, que todavía está puesto en Internet la famosa planilla de Excel desarrollada por la UBA, por la facultad de Ciencias Económicas, por el maestro Juan Oklander, aparece con el nombre de Facu 2, es una planilla de Excel muy bien hecha. Les comento que si tienen que hacer un solo cálculo quizá les convenga utilizar la fórmula, pero muchas veces es muy útil la planilla de Excel porque es muy sencilla de utilizar y muchas veces para planificación fiscal se necesita fijar varios niveles de utilidades y de honorarios al directorio. Saben que generalmente las empresas juegan con honorarios al directorio y con la utilidad contable, aprovechando que los directores están sujetos a una escala progresiva como personas físicas en el impuesto a las ganancias y las sociedades están sujetas a la tasa directa del 35%. A los que les interesa es www.econ.uba.ar/departamentos/tributación. Si entran ahí tienen dos planillas de Excel para bajar. Una que se llama facu 2, que es esto. Y la otra se llama facu 1, originalmente era para calcular el tema de la capitalización exigua, del cual ya les hablé de la limitación de los intereses. Pero, tengan cuidado porque el criterio con el que está realizado el facu 1, para la capitalización exigua no coincide con el criterio de la nota externa 11 del 99 de la AFIP. Es un criterio diferente, que apoyó también en su momento esta casa, pero que no fue aceptado por la AFIP, por lo tanto, tengan cuidado si van a aplicar esa planilla. Sepan que el criterio del fisco es diferente.

Ya para finalizar les quería decir que en este caso particular, los $750.000 que se le pagaron a los directores, como están dentro del 25% se deducen, porque fueron asignados dentro del plazo que tenía la sociedad para presentar la DDJJ. Es decir, como fueron asignados individualmente, que eso es lo que se requiere, la asignación individual dentro del plazo para presentar la DDJJ, estos $750.000 son deducibles. Respecto de los adelantos de honorarios por $210.000, recuerden que cuando pagan adelantos a los directores, éstos deben registrarse en el activo y no están sujetos a retención de impuesto a las ganancias, por precisamente tratarse de pagos a cuenta. Es decir, la aplicación de las normas de impuesto a las ganancias, de la resolución 830, se va a aplicar recién en el momento de la asignación individual realizada por la asamblea o por el directorio. En ese momento se va a calcular la retención y la retención se va a operar en el momento del pago, dándole prioridad en primer término a que los primeros pagos deben cubrir las retenciones correspondientes.