Exenciones subjetivas en el IVA

Dr. C.P. Humberto J. Bertazza

Bueno, de los temas que yo tenía como para dar, voy a dar solamente dos, porque hoy nos hemos enriquecido con las dos exposiciones muy interesantes que hemos escuchado de tanto de Roberto Sericano como de Enrique Bullit Goñi, pero hay dos temas que por lo menos por la novedad que tienen, querían comentarlo con ustedes, el resto del material ustedes lo tienen a disposición, y después pasamos a las preguntas. A la una en punto nos vamos. Todo esto es el programa de la última media hora.

Y el primer tema está vinculado al IVA y las exenciones subjetivas, tema este que ustedes recordarán en diversas oportunidades hemos ido viendo, es un tema que ha tenido una gran evolución, pero en esta oportunidad lo vamos a volver a encarar como consecuencia de un reciente fallo de la Corte, que se ha expedido sobre este tema, y que al expedirse sobre este tema, desde nuestro punto de vista, está cerrando un viejo debate que había sobre el alcance de la exención. Nos estamos refiriendo al fallo de la Corte Club 20 de febrero, que es un reconocido Club de Salta, y más allá que lo hemos, en otras oportunidades expuesto, me pareció, muy rápidamente, recordar la historia de este tema, porque más allá de los años que vamos a comentar, no hubo modificaciones legales, si hubo cambios de criterios interpretativos respecto del alcance de las normas.

Ustedes recordarán que aquí la cuestión, e definitiva, que se discutía es que norma prevalecía sobre la otra. O prevalecían las normas especiales que estaban vinculadas a determinado tipo de actividad, o de sector, normas estas, dicho sea de paso, muy anteriores a la Ley de IVA, o al revés, prevalecían las normas del IVA, que en general, tenían límites de exenciones, o contenido de exenciones, mucho más restringido que esas normas de creación. Esta es la permanente discusión que existía sobre el tema.

Entonces acá recordamos la instrucción general 28/95, esta posición que fue sentada al respecto, que las disposiciones de IVA no podían afectar ni derogar las exenciones que venían de las normas específicas. Este criterio que se cambia cinco años después, a partir de la Instrucción General 5/2000, que dice exactamente lo contrario, a partir del año 2000 se dice que en realidad las normas de Valor Agregado, por ser las normas específicas, por ser las normas posteriores, prevalecen sobre esas normas generales, el dictamen 46/02 del Procurador del Tesoro, esto fue en el año 2002. En el año 2002, el procurador del tesoro, en la misma línea, con el mismo criterio que la Instrucción 28/95, es decir, en ese momento en un criterio opuesto al que tenía la AFIP dos años antes, y por último, en este muy rápido recordatorio, la Ley 25.920, modificatoria de la Ley del IVA, que de alguna manera está alineada con el criterio de la Instrucción General 28/95, y por lo tanto, le da validez operativa a las exenciones subjetivas por normas de creación.

Esta Ley 25920, cuando lo comentamos, habíamos dicho que venía a terminar con esta larguísima discusión en el impuesto al Valor Agregado. Pero que en realidad, en esa oportunidad habíamos dicho que quedaba, sin embargo, avizorábamos que quedaba un problema sin resolver, que era respecto de que hechos imponibles quedaban vinculados en la Ley 25.920. Desde nuestro punto de vista hemos siempre señalado que, al partir de la base que esas normas específicas son las que tenían aplicación, respecto del Valor Agregado, por ser una norma subjetiva, la exención se aplicaba a todos los hechos imponibles en el impuesto al Valor Agregado, sin ningún tipo de distinción.

Criterio este que no fue el criterio que en definitiva tomó la AFIP, porque la AFIP en realidad, tomó el criterio que esas exenciones se aplicaban exclusivamente respecto de las prestaciones y las locaciones de servicio que estaban incluidos en el artículo 3, inciso e), punto 22), o sea, las restantes locaciones y prestaciones de servicios, y entonces, si nosotros en un caso en particular estábamos discutiendo la procedencia de la exención o no de locaciones y prestaciones de servicio del artículo 3, inciso e), de todos los incisos menos el 22), este problema seguía latente, para nosotros exento porque la exención subjetiva arrastraba a todos los hechos imponibles, y en el criterio de la AFIP, quedaba como gravado si las locaciones y prestaciones de servicio estaban vinculados a otros puntos. Todo esto, recordamos para cerrar el tema, salvo que resulte de aplicación el artículo 7.1 de Valor Agregado, porque en esos supuestos, a pesar que jugaba la norma exentiva por esas normas de creación, por esas leyes especiales, este artículo 7.1, y respecto de muy pocas actividades, contemplaba igualmente la gravación. Esto era el caso de las actividades deportivas profesionales, la actividad deportiva, al entidad deportiva estaba exenta subjetivamente, pero el ingreso producido por el deporte profesional estaba gravado, o el tema de estas entidades que estaban exentas subjetivamente, pero realizaban prestaciones medicas, ejemplo mutuales, que terminaban gravadas con el impuesto respecto de este tema, y solamente por exclusión.

Y entonces aquí aparecen los efectos de la Ley 25920, que en definitiva es lo que se encarga de analizar la Corte, en el sentido que las exenciones genéricas dispuestas por las leyes especiales prevalecen sobre las normas de IVA, pero la cuestión es sobre que hechos imponibles, este es el tema en discusión. Una tesis amplia, que sería para todos los hechos imponibles, una tesis restringida, que es la que hemos señalado, con lo cual acá queda el problema, en el fondo, la gran discusión es si la exención es una exención subjetiva o si es una exención mixta, este es el problema que en el fondo se discute.

Y entonces llegamos a el caso de la Corte, en una acción meramente declarativa, en el caso que habíamos dicho, Club 20 de febrero, donde es importante precisar algunos antecedentes, para ubicarnos que es lo que se discutía en este caso, Primero, es un club entidad sin fines de lucro, entidad exenta en el impuesto a las Ganancias, así reconocida por la AFIP. Lo que estaba en dilución eran los ingresos que el club tenía como consecuencia de los servicios de bar, restaurant y alquiler se salones. Como ustedes pueden ver, estos temas en discusión son justamente las locaciones y prestaciones de servicios, que están en el tercero e), en apartados distintos al 22, por esa razón se los consideraba gravados con el IVA.

El juez federal de Salta, el juzgado Nº 2 llega a una posición que es a favor de la AFIP, que decimos nosotros, o sea, que está en contra de la exención y a favor del impuesto, esto se apela ante la Cámara Federal de Salta. La Cámara Federal declara todo lo contrario, o sea,, declara exentos estos impuestos, y por esta razón llega a la Corte. Y la Corte, en este caso se expide por primera vez, por primera vez para tratar este tema en especial que estamos comentando.

Los argumentos del Fisco ya son conocidos, en realidad la exención procede, pero respecto del punto 22, y es importante también señalar que el caso que estamos discutiendo, es decir, esta determinación de oficio, es previa a la Ley 25.920, es decir, el momento en que se hace la determinación de oficio todavía no se había dictado la Ley 25.920.

Cuales son los fundamentos de la sentencia, donde adelantamos en señalar esto, la Corte confirma la sentencia de la Cámara, y al confirmar la sentencia de la Cámara, llega a la conclusión que procede la exención del IVA por los ingresos que estaban en cuestión, o sea, los servicios de bar, de restaurant y alquiler de salones. Y hay dos renglones, en donde desde nuestro punto de vista, resumimos el tema central de la posición de la Corte. Y ha dicho que la Ley 25.920, obviamente la Corte ya analiza la Ley 25.920, y entonces dice que la Ley 25.920 establece la aplicabilidad de la exención del IVA dispuesto por el artículo 3, inciso d), de la 16.656. Digamos que quizá no se gastó demasiados renglones la Corte para establecer su criterio, por lo cual de alguna forma de bajar esto y traducirlo, y yo creo que esto lleva a dos conclusiones muy claritas respecto de la doctrina de la Corte.

Primera posición: prevalece totalmente la Ley 16.656, en realidad esto lo dice la Ley 25.920 lo dice la Corte, prevalece la Ley 16.656, pero cuando dice que, la Corte, que se establece la aplicabilidad de la exención del IVA en forma total dispuesto por el artículo 3, inciso d) de la Ley 16.656, lo que la Corte, desde nuestro punto de vista, viene a decir que lo que aquí se respecta es la exención subjetiva, y no la exención mixta, como de alguna manera cierta jurisprudencia venía recogiendo. Y esto de la exención subjetiva tiene un inmediato efecto en el tema que estamos hablando, porque si la exención es subjetiva, la exención alcanza para todos los hechos imponibles que se puedan generar respecto de estas actividades en el impuesto al Valor Agregado.

Y ya no tenemos que hacer distinción alguna de hechos imponibles. Entonces si estamos ante un club incluido en esta disposición, que se le aplica la exención del impuesto al Valor Agregado, ya no tenemos que estar haciendo esa suerte de disquisición que hacíamos antes, porque todos los hechos imponibles van a estar exentos del impuesto al Valor Agregado, y yo diría, no solamente los del artículo 3, inciso d), sino todos los hechos imponibles, incluido importación de cosas muebles, venta de cosas muebles, etc.

Me parece que esta es la muy importante, la muy importante conclusión que se obtiene de este fallo de Corte Suprema que viene a cerrar el último puntito que quedaba todavía respecto del alcance o procedencia de la exención.

Ustedes en la última diapositiva tienen lo que llamamos supuestos especiales, es decir, determinado tipo de entidades con la norma exentiva, esto para facilitar la búsqueda, donde a través de esa norma tenemos que ver cual es el alcance de la exención, porque si nosotros cuando estamos viendo la exención, lo decimos que es por una ley, ley tanto, y en esa ley tanto lo que se había establecido es la exención para todo tipo de impuesto, ese todo tipo de impuesto involucra al IVA, y con el criterio de exención subjetiva ahora así dado por la Corte.