Zonas Francas. Zona Aduanera Especial de Tierra del Fuego

Dr. Oscar Piccinelli

Buenas tardes. Nosotros hemos pensado que como un complemento al régimen de recupero del impuesto al valor agregado sobre las exportaciones, era importante -y más en la coyuntura económica que esta atravesando el país- recordar el régimen de zonas francas y de la zona aduanera especial de Tierra del Fuego que, por supuesto, mucha gente confunde y cree que la zona aduanera especial de Tierra del Fuego es una zona franca, y muchas veces se confunden los conceptos y los términos. Yo les adelanto que hay profundísimas diferencias y la más importante de todas es la concepción misma de estas zonas. Mientras las zonas francas están concebidas para promover las exportaciones y el comercio exterior y no a abastecer al mercado interno, lo cual esta prohibido, la zona aduanera especial ubicada en la Isla Grande de Tierra del Fuego y regulada, creada por la ley 19640, apunta a abastecer el mercado interno. Precisamente por eso es que en esa coyuntura en donde luego de pasar una década, dónde ustedes saben bien que la actividad económica se ha deprimido, se ha venido deprimiendo en la Argentina, me decía el otro día una autoridad de Tierra del Fuego, que en el curso de la década del 90 al día de la fecha el personal ocupado en la Isla Grande bajó a un 10% de lo que era en la década del 80. La verdad es que la posibilidad del cambio diferencial, la ventaja cambiaria que tenemos en este momento, realmente hace que prestemos atención a estas zonas con distintas características especiales que vamos a ir explicitando

Les decía que no hay que confundir zonas francas con la zona aduanera especial. El mismo Código Aduanero efectúa esta distinción claramente, distinguiendo lo que es el territorio aduanero general, que es el territorio continental que todos conocemos, donde están los puertos normalmente, que es el territorio aduanero donde rige un sistema arancelario general, precisamente, el sistema arancelario de la nación, y luego tenemos el territorio aduanero especial que es dónde rige un sistema arancelario especial, casualmente definido como aquel sistema arancelario que no puede ser mayor a un 75% del régimen arancelario que rige en el territorio aduanero general. Finalmente las zonas francas que no son territorio arancelario y que, en principio, las operaciones de la zona franca con la zona aduanera general se van a tratar como operaciones de importación, exportación. Es una zona de franquicias la zona franca, ya estaba definida por el Código Aduanero hace mucho tiempo, y ha tomado realmente operatividad a partir de la sanción de la ley 24331, en al año 1994 que autoriza la Poder Ejecutivo a la creación de una zona franca por provincia más cuatro adicionales.

En este momento hay muchas zonas delimitadas, hay muchas zonas aprobadas, pero operativamente debe haber 6 ó 7 zonas. La más importante de ellas es quizá la que ustedes conocen como la zona franca de La Plata. La zona franca es eso, es una zona delimitada con un cerco perimetral de xx kms. en el hay un servicio aduanero, donde se controla el ingreso y la salida de mercaderías, en donde se pueden hacer determinadas actividades y la zona esta administrada por un concesionario y los sujetos que operan en esa zona, autorizados por el concesionario, se denominan usuarios.

Operaciones permitidas

Las operaciones que se pueden hacer en la zona franca son, básicamente, operaciones comerciales, operaciones de almacenaje, acondicionamiento de la mercadería, producción para exportar a terceros países. No producción para el continente, lo cual no esta permitido, excepto un solo caso excepcional, que es el caso de bienes de capital que no tengan antecedentes de producción en el territorio continental, en el territorio aduanero general o en las zonas del territorio aduanero especial. Sólo bienes de capital que no tengan antecedentes de producción y que por supuesto tiene que estar expresamente autorizados.

Tratamiento Impositivo

Para estas zonas, quisiera hacer un pequeño recordatorio de qué dice la ley de impuesto al valor agregado, sobre el tratamiento del comercio exterior, nos va a servir también para Tierra del Fuego y de paso lo repasamos todos juntos. La ley de impuesto al valor agregado grava las transferencias de bienes muebles situados o colocados en el territorio del país, primer concepto del artículo 1º de la ley. También dice que grava las importaciones, ¿qué tipo de importaciones?, las importaciones definitivas. ¿Qué son importaciones definitivas? Son aquellas importaciones para consumo de acuerdo a la definición del Código Aduanero. ¿Qué es una importación para consumo? Es una importación que se realiza por tiempo indeterminado. También dice la ley del impuesto al valor agregado en su artículo 8º, que las exportaciones están exentas con el derecho al recupero del impuesto pagado en las etapas anteriores, como se ha explicado aquí.

¿Qué es una exportación para la ley de impuesto al valor agregado? Una exportación para ley del impuesto al valor agregado, es la salida efectiva de los bienes del país hacia el exterior.

Frente al impuesto al valor agregado las distintas operaciones relacionadas con la zona franca -hay un principio general de la ley 24331, que no hay que perder de vista, muy importante- que dice que en estas zonas francas son de aplicación la totalidad de las disposiciones que en materia económica, en materia impositiva, cambiaria, penal, laboral, todas las mismas normas que rigen en el territorio aduanero general rigen en esa zona, con excepción de aquellas cuestiones expresamente previstas por la ley 24331. Es decir, ante la duda o ante una situación que no esté prevista por la 24331, hay que aplicar las normas generales, son de aplicación las normas generales.

En principio, la ley 24331 se refiere a servicios básicos que se prestan en estas zonas y define taxativamente a estos servicios como los servicios de infraestructura. Es decir, los servicios de teléfono, agua, desagües, gas, todos los servicios básicos que están definidos aquí expresamente. Esos servicios, específicamente esos servicios, están exentos porque lo dice la ley 24331; el resto de los servicios que no estén expresamente previstos en este artículo, están gravados porque la ley no los exime y porque habíamos dicho que el principio general es de aplicación, todos los principios impositivos aplicables en el territorio aduanero en general en el resto del país.

¿Qué pasa con la venta de bienes? En la venta de bienes ya se empieza a complicar un poco el tema, porque allí tenemos que distinguir algunas situaciones. Puede ocurrir que estemos vendiendo bienes que ingresaron a la zona franca desde el territorio aduanero general. Saben que, generalmente, los bienes que ingresan desde al territorio aduanero general a las zonas francas, pueden tener básicamente dos destinos: uno radicarse en la zona. ¿Qué condiciones tiene que cumplirse para radicarse en la zona? Servir a los fines de la zona, es decir como sustento, como mantenimiento al personal o a las instalaciones de allí, o si no tienen que ser bienes que se envíen o se vendan a zona franca para destinarlos posteriormente -en el mismo estado en que se encuentran o sujetos a un proceso de transformación- a ser exportados a terceros países.

En el caso de mercaderías que ingresen para el consumo del personal, es decir mercaderías que se consuman dentro de la zona, éstas mercaderías van a tener, frente al impuesto al valor agregado, el tratamiento de exentas. Distinto es el caso de las mercaderías que se incorporan a la zona franca para ser exportadas o para ser incorporadas a un proceso productivo que va a derivar en una exportación hacia terceros países. Allí la ley dice que el tratamiento que corresponde otorgarles a estas ventas del territorio aduanero general a zona franca, es el de una exportación suspensiva, aclarándoles que el término suspensivo no es un concepto aduanero. No confundan con lo que son las importaciones o exportaciones temporarias. El concepto de exportación suspensiva es un concepto acuñado en el mismo debate de la ley 24331, y apunta a que son exportaciones suspensivas en cuanto a que deben esperar salir en definitiva del país para que se consideren devengados o con derecho a percibirse los estímulos que correspondan a las exportaciones.
En principio esas exportaciones van a tener que esperar los estímulos. Cuando hablamos de estímulo incluyo la posibilidad de recuperar el impuesto al valor agregado de acuerdo al artículo 43 de la ley del impuesto. Esa exportación es una exportación con ciertas condiciones; se denomina exportación suspensiva y es suspensiva en cuanto a los beneficios de la exportación misma y va a tener que quedar en espera de que esos bienes conformen un producto elaborado en la isla o se exporten al exterior y recién en ese momento, cuando salgan efectivamente del país, van a tener posibilidad de percibir estos estímulos. Por eso se llaman “exportaciones suspensivas”.

Operaciones entre el TAG y Zonas Francas

Cuál es el tratamiento de esta venta que se produce entre el territorio aduanero general y la zona franca. Cuál es el tratamiento frente al valor agregado de estas exportaciones suspensivas. No están gravadas, es decir no llevan impuesto al valor agregado facturado. ¿Porqué? Precisamente porque el tratamiento en principio es que es una exportación y van a ver que cuando se exporte verdaderamente ese producto, esa persona que realizó la venta a la zona franca va a tener el derecho a recuperar el impuesto del artículo 43, quizá muchas veces en conjunto con quien le compró la mercadería en la zona franca y la sometió a un proceso de elaboración. Leyendo la RG 1351, que tan bien explicó el Dr. Degasperi, a mí me surge la duda de cuál es el procedimiento a aplicar para recuperar el impuesto al valor agregado. Quizás allí la AFIP debería hacer alguna aclaración de cuál es el procedimiento a aplicar para recuperar el impuesto al valor agregado cuando se trata de varios sujetos, entre los cuales tienen derecho sobre el valor del producto exportado a recuperar el impuesto. Es decir, los que vendieron el producto a la zona franca más los que en la zona franca le agregaron valor y le agregaron impuesto al valor agregado también. Todos esos individuos tienen derecho a recuperar el impuesto. En principio, va a ver un “documentante” de la exportación que seguramente va a ser el individuo de la empresa que realizó la producción del bien. Lo más parecido que hay dentro del régimen de la 1351 para recuperar este impuesto es la exportación por cuenta y orden de terceros, aunque estrictamente si uno lee el régimen de exportación por cuenta y orden de terceros, no se aplicaría –estrictamente- a esta situación que es una situación especifica.

Dijimos que hay otras variantes de ventas de bienes intrazona. La otra variante es que se venda un producto que no haya venido del territorio aduanero general, sino que haya venido del exterior, de terceros países. Aquí vale la pena aclarar que cuando un producto entra de terceros países a la zona franca, no se considera una importación, digamos que permanece en el exterior. En ese sentido, una venta realizada intrazona en la zona franca de un producto no nacionalizado no va a estar alcanzada por impuesto al valor agregado porque para eso recordamos juntos cuál era el objeto del impuesto al valor agregado y dijimos que el objeto del IVA era la venta de bienes muebles situados en el país. Éstos bienes al no estar nacionalizados, al no estar importados todavía, no se encuentran en el país, no se encuentran radicados en el país, y por lo tanto esta operación esta al margen del impuesto al valor agregado. Por supuesto que el hecho de estar al margen del IVA no quiere decir que este al margen de otros impuestos como por ejemplo el impuesto a las ganancias, no es motivo de esta charla, pero de paso se los digo. En materia de impuesto al valor agregado, y en esta situación en especial de la venta dentro de un territorio aduanero, de productos que no estén importados, sino que todavía permanezcan fuera de la jurisdicción la AFIP tienen una resolución, que es la 581/99 que se dictó como consecuencia de un dictamen previo que había elaborado la Dirección, para esta situación. Esta situación -normalmente los que están en comercio exterior- saben que cuando había que transmitir mercadería que todavía no estaba despachada, se endosaba la documentación de transporte y nada más. Ahí había una serie de problemas impositivos de control tributario. En la resolución 581/99 la AFIP aclara que le es aplicable a estas operaciones el régimen de facturación de la resolución 3419 y estas operaciones se deben facturar sin IVA, por supuesto, y esta documentación, esta factura que se va hacer de acuerdo a este régimen de la 3419 va a tener que ser acompañada en el momento en que se produzca el despacho a plaza de las mercaderías, porque esta documentación es la que va a otorgar el valor para realizar la importación. Saben que de acuerdo a las normas de valoración de importaciones del GATT lo que solicita que se base el valor en una transacción efectiva internacional. Es decir, no se requiere que el valor se determine en base a la factura original del proveedor de origen de la mercadería, sino que al existir una documentación y la AFIP entiende que esta documentación es válida, realizada en esta zona -en zona aduanera pero fuera de la jurisdicción general- corresponde acompañar esta documentación, y esta es la documentación que va a otorgar el valor a la importación; y como va a otorgar el valor a la importación esta previsto un control conjunto en el momento de ingreso de las mercaderías al territorio aduanero general, un control conjunto que realiza -en esos casos- en forma conjunta la Aduana y la DGI y se conoce vulgarmente como “canal morado”, es decir que estas operaciones van a estar sujetas al canal morado en previsión de que se pudiera estar cometiendo algún tipo de infracción en la valoración. Esto en cuanto al tema de bienes.

Un pequeño tema más que se había planteado. ¿Qué pasa con los servicios? Muchos servicios de préstamos de dinero, servicios de asistencia técnica que se prestan del territorio aduanero general a la zona franca, muchos dijeron ¡pero no, esto es una exportación de servicios!! Porque en principio es un servicio que se presta en el continente pero tiene efectos en el exterior. El problema de esto es que hubo un dictamen, el 43/97 -que es muy bueno salvo en este punto- de la Dirección de Asesoría Legal donde no dejó claro este tema y dio la idea que podía no quedar alcanzado con el impuesto al valor agregado. Sin embargo, la gente de la AFIP en el marco de la Comisión de Enlace que mantiene la AFIP con este Consejo Profesional de Ciencias Económicas, en el mes de agosto de 1999 se ocupó de aclarar expresamente que cuando la ley de impuesto al valor agregado habla de la prestación de un servicio en el país para hacer utilizado económicamente en el exterior, el exterior son terceros países y esto no es terceros países a estos efectos, porque además para que esto estuviera exento requeriría un tratamiento especial en el marco de la ley 24331 y la ley 24331 no lo trata. Por lo tanto estos servicios están alcanzados con el impuesto al valor agregado. Creo que esto les da una idea de la situación de las zonas francas.